KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

Seri No: 47

Resmi Gazete No 21887

Resmi Gazete Tarihi 27/03/1994

26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun bazı maddelerinde değişiklikler yapılmış bulunmaktadır.

Bu Tebliğde, 1994 yılında beyan edilecek olan 1993 yılına ait kazançlarının vergilendirilmesi ile Kurumlar Vergisi Kanununda 3946 Kanunla yapılan değişiklikler hakkında açıklamalara yer verilmektedir.

I — İSTİSNALAR

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 8 inci maddesinde, bazı istisnalar yürürlükten kaldırılmış, bazı istisnalar muhafaza edilmiştir. Öte yandan, Kanuna eklenen geçici 21 inci madde yürürlükten kaldırılan istisnalar için müktesep haklar korunmuştur.

1. Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 Sayılı Kanunla Değişen 8 inci Maddesinde Yer Alan İstisnalar

a) İştirak Kazançları İstisnası

Kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre, ticari kazancın tespitinde indirilecek gelirler kapsamında mütalaa edilmekteydi. Sözü edilen mükerrer 39 uncu madde, Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 3/a numaralı bendi uyarınca, kurumların 1993 yılına ait olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyan edilecek kazançları hakkında da uygulanacaktır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesi yürürlükten kaldırılmakla beraber, iştirak kazançları, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, kurumlar vergisinden müstesna kazanç olarak yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır.

İştirak kazançları istisnası, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan kar paylarına uygulanacaktır. Kar payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının bu istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır. Bir dar mükellef kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni veya iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kar payı alan kurumlar ise iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır.

Diğer taraftan kurumların, yurt dışından sağladıkları kar payları hakkında iştirak kazançları istisnası uygulanmayacak, bu kazançlar kurumlar vergisine ve gelir vergisi tevkifatına tabi olacaktır. Ancak bu kar payları üzerinden yurt dışında ödenen vergiler, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesindeki esaslar çerçevesinde mahsup edilecektir. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri saklıdır.

Kurumların, yurt dışında ödedikleri halde Türkiye'de vergiden mahsup edemedikleri kısım gider olarak yazılamayacaktır.

Kurumların, tam mükellefiyete tabi kurumlardan 1.1.1994 tarihinden itibaren elde ettikleri kar payları hakkında iştirak kazançları istisnasına ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu itibarla, bu tarihten sonra kurumların elde ettikleri iştirak kazançları 1993 yılı kurum kazancından veya önceki dönemlere ait ihtiyat akçeleri veya banka provizyonlarının dağıtılmasından doğmuş olsa bile, istisna hükümlerine tabi olacaktır.

İştirak kazançları istisnası ile genelde vergilemede mükerrerliğin önlenmesi amaçlanmıştır. İstisnaya konu kazanç esas itibariyle kazancın elde edildiği ilk kuruluşta kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde öngörülen vergi tevkifatına tabi tutulduğundan, kar dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçilmek istenmiştir. Bu suretle, kurum kazancının gerçek kişilere doğrudan intikali ve araya giren başka kurumlar aracılığı ile dolaylı intikali arasında bir farklılık olmaması sağlanmaktadır. Bununla birlikte, tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşmasının veya Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca yapılan vergi tevkifatı kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi tevkifatı yapılmış olmasının, istisna uygulamasına bir etkisi olmayacaktır.

Öte yandan, iştirak kazançları istisnasını hükme bağlayan bendin parantez içinde "yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları hariç" hükmüne yer verilmiştir. Buna göre yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları iştirak kazancı niteliğinde sayılmayacaktır. Ancak iştirak kazancı sayılmayan bu kar paylarından, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde yer alan fon ve ortaklıklara ait kar payları, aynı maddenin (6) numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. 8 inci maddenin 4 numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan fon ve ortaklıkların katılma belgesi veya hisse senetlerinden sağlanan kar payları ise kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde sırasıyla porföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları, (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıkları yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan iştirak kazançları, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir.

Ayrıca bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olmayacaktır.

b) Risturn İstisnası

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlara ilişkin istisna, maddenin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen şeklinde de aynen muhafaza edilmekle beraber, ilave olarak "bu risturnlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmaz. Ortaklara dağıtımı kar dağıtımı sayılmaz" hükmüne yer verilmiştir.

Kooperatiflerin ortakları ile yaptığı muamelelerden doğan karların ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı olarak tanımlanan risturnlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayacağı gibi, kazanç ve kar dağıtımı niteliğinde sayılmadığından ortaklarca gelir vergisi beyannamesi ile beyanı da söz konusu değildir.

Bilindiği üzere, kooperatiflerce ortaklara dağıtılan risturnlar, ortakların kooperatifle yaptıkları muameleler neticesinde ortaklardan alınan veya onlar lehine doğan fazlaların gene ortaklara iade edilmesidir. Bir başka ifadeyle bu meblağlar, kooperatifin kazancı olmayıp ortağın parasıdır. Bu nedenle, kurumlar vergisi mükellefi bulunan kooperatiflerin, risturn istisnası olarak indirim konusu yapılan kazançları Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir.

c) Turizm Hasılatı İstisnası

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yer alan hükme göre, Turizm Müessesesi Belgesi veya Seyahat Acentası İşletme Belgesi sahibi kurumların, döviz olarak elde ettikleri hasılatın % 20'si, mezkür dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulduğunun tevsiki şartıyla kurum kazancından indirilmekteydi.

Süresiz olan bu istisna, 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddenin 3 numaralı bendinde yeniden düzenlenerek süreli hale getirilmiştir. Yeniden düzenlenen hükme göre Turizm İşletme Belgesi veya Seyahat Acentesı İşletme Belgesine sahip kurumlar, işletmenin ilk defa faaliyete geçtiği tarihten itibaren 10 yıl süre ile turizm faaliyetinden elde ettikleri hasılatın % 20'sini kurum kazancından indirebileceklerdir.

Anılan bent hükmüne göre, 10 yıllık istisna süresi, işletmenin faaliyete geçtiği tarihten itibaren başlayacaktır. Kurumun ünvanının veya nevinin değişmesi veya işletmenin başka bir kurum tarafından devralınması halinde, istisna kalan süre için uygulanacaktır.

İstisna süresinin başlangıcı olarak kabul edilen "işletmenin faaliyete geçtiği tarih" ifadesinden, turizm müessesesini işleten kurumun kuruluş tarihinin anlaşılmaması gerekir. Bu konuda turizm hizmetinin verildiği tesisin faaliyete geçtiği tarih esas alınacaktır. Seyahat acentesi işletme belgesine sahip olan kurumlar için bu süre, seyahet acentası olarak faaliyete geçtikleri tarihte başlayacaktır.

Turizm istisnasından, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen turizm müesseseleri de yararlanabilecektir. Ancak istisna 10 yıllık süreden kalan süre için uygulanacaktır.

ÖRNEK:

1.1.1990 tarihinde otel işletmeciliği faaliyetine başlayan ve bu tarihten itibaren Turizm İşletme Belgesine sahip olan (B) kurumu bu istisnadan, 6 yıllık süre boyunca yararlanabilecektir.

İstisna, münhasıran belge kapsamındaki turizm faaliyetinden elde edilen döviz hasılatına uygulanacaktır. Buna göre döviz bozma yetkisine sahip turizm müesseselerinde sadece Türk Lirasına çevirme amacıyla bozdurulan dövizler, verilen turizm hizmetinin karşılığı olmadığından istisnanın hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.

İstisna, turizm faaliyetlerinden elde edilen döviz hasılatının bozdurulan kısmına uygulanacaktır. Öte yandan istisnanın hesaplanmasında esas alınacak turizm hasılatının Türk Lirası karşılığının hesabında, ifa edilen turizm hizmetinin tamamlandığı tarihteki cari kur esas alınacaktır. Bu nedenle kur farklarından doğan hasılat, istisnanın hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.

Turizm hasılatına ilişkin dövizlerin, yetkili bankaların yanısıra yetkili müesseselerde bozdurulmasına imkan sağlanmaktadır. Yetkili müesseseler kapsamında, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığınca bu nitelikte olduğu kabul edilen müesseseler anlaşılacaktır.

Döviz cinsinden turizm hasılatı elde eden ve bu dövizleri bankalarda veya yetkili müesseselerde bozduran Turizm İşletmesi Belgesi veya Seyahat Acentası İşletme Belgesi sahibi kurumlar, Turizm İşletmesi Belgesine sahip başka bir kurumdan mal ve hizmet (konaklama, yeme, içme ve ulaşım gibi) satın almaları halinde, ödedikleri bu mal ve hizmet bedelini toplam turizm hasılatından indirecekler ve kalan hasılat üzerinden istisna tutarını hesaplayacaklardır.

Bununla birlikte turizm hasılatından pay alanların gelir vergisi mükellefi olmaları veya kurumlar vergisi mükellefi olmakla birlikte Turizm İşletme Belgesine sahip olmamaları nedeniyle istisnadan yararlanmamaları durumunda, bunların payı da dahil olmak üzere, dövizi bizzat bozduran belgeli turizm müessesesi veya seyahat acentası kurum, toplam turizm hasılatının % 20' sini indirim konusu yapabilecektir.

Diğer taraftan, dövizi bozduran işletmeden pay alan Turizm İşletme Belgeli kurumun, herhangi bir nedenle ilgili yılda istisnadan yararlanamaması (faaliyet sonucunun zararlı olması veya kazancın yeterli olmaması gibi nedenlerle) halinde, bu kısım üzerinden dövizi bozduran kurum istisnadan yararlanmayacaktır.

Turizm istisnası, dövizi sağlayan kurum ile bu kurumdan doğrudan doğruya pay alan turizm müessesesi kurumlar arasında, her birinin işletmesinde kalan hasılat payı esas alınarak yukarıda açıklanan esaslar çerçevesinde uygulanacaktır.

Bu hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.

ÖRNEK:

Seyahat Acentası İşletme Belgesine sahip (A) Limited Şirketi, köyü işleten ve Turizmi Teşvik Kanununa göre Turizm İşletme Belgesi almış bulunan (B) Anonim Şirketiyle anlaşarak Türkiye'ye turistik turlar düzenlemekte ve turlardan sağladığı hasılatı, döviz olarak Türkiye'ye getirmektedir. (A) Limited Şirketi konaklama bedelini, Türk Lirası olarak (B) Anonim Şirketine ödemektedir.

Turu düzenleyen Limited Şirket, 1994 yılında bu tür faaliyetlerinden 500 milyon lira hasılat elde etmiş ve bu hasılata ilişkin dövizlerin tamamını yetkili bankalarda bozdurmuştur. Limited Şirket, konaklama hizmeti karşılığında (B) Anonim Şirketine 300 milyon lira ödemiştir.

(A) Limited Şirketinin toplam 100 milyon lira tutarında Turizm İşletme Belgesine sahip olmayan şahıs veya kurumlara ödediği diğer turizm giderleri (ilan ve reklam giderleri, haberleşme giderleri, otopark giderleri, taşıt, kira giderleri, ulaşım giderleri, akaryakıt giderleri, rehber giderleri ve müze giriş ücretleri gibi) bulunmaktadır. Ayrıca şirketin 50 milyon lira da genel giderleri bulunmaktadır. Dolayısıyla Limited Şirketin ilgili yıl kurum kazancı ((500.000.000) - (300.000.000 + 100.000.000 + 50.000.000) =) 50.000.000 liradır.

Bu durumda (A) Limited Şirketinin 1994 yılında yararlanabileceği turizm istisnası tutarı (500.000.000- 300.000.000 =) 200.000.000 X % 20 = 40.000.000 lira olarak hesaplanacaktır. Bu tutar, kurum kazancından düşük olduğundan kurum, hesaplanan istisna tutarının tamamını kurum kazancından düşebilecek ve vergilendirilecek kazancı (50.000.000- 40.000.000 =) 10.000.000 lira olacaktır.

Tatil köyü işleten (B) Anonim Şirketinin, dövizleri bizzat bozduran (A) Limited Şirketinden elde ettiği turizm hasılatı payı dolayısıyla, 1994 yılı ile ilgili olarak kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazanç tutarı, (300.000.000 x % 20 =) 60.000.000 lira olacaktır. (B) Anonim Şirketinin kazancının yeterli olması halinde, 60.000.000 lirayı 1994 yılı kurum kazancından indirebilecektir. Kazancın yeterli olmaması halinde, istisna ileriki yıllara devretmeyecektir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3 numaralı bendinde dövizi temin eden ve bozduran işletmeden pay alan ve aldığı pay oranında istisnadan yararlanacak kurumların, " Turizm Müessesesi" olmaları gerektiği belirtildiğinden, dövizi sağlayan işletmeden pay alan Seyahat Acentası İşetme Belgesi sahibi kurumlar bu istisnadan yararlanamayacaklardır.

Diğer taraftan, bazı turizm tesislerinin kiraya verildiği görülmektedir. Bu durumda, turizm istisnasından gerekli şartları taşıması şartıyla tesisi işleten kurumlar yararlanacaktır. Turizm tesisini kiraya veren kurumların ise Turizm İşletme Belgesine sahip olsalar dahi bu tesisten sağladıkları kira gelirleri nedeniyle istisnadan yararlanamayacakları tabiidir.

Turizm istisnasından yararlanan kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının kapsamına dahil olacağından Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına da tabi olacaktır.

d) Yatırım Fonları ve Yatırım Ortaklıklarının Kazançlarına İlişkin İstisna

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinde menkul kıymetler yatırım fonları veya menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna korunmuştur. Bilindiği üzere, anılan fon ve ortaklıklarının vergilendirilmesine ilişkin hususlar 44 ve 45 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmış bulunmaktadır. Bu nedenle anılan fon ve ortaklıkların 1993 yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde bu tebliğlerdeki açıklamalara uyulacaktır.

Bu fon ve ortaklıkların 1.1.1994 tarihinden itibaren elde edecekleri kazançların vergilendirilmesi konusunda bu Tebliğin ileriki bölümlerinde açıklama yapılmıştır.

e) Rüçhan Hakkı Satışı ve Emisyon Primi

Kurumların, rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançları ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara ilişkin istisna, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 5 numaralı bendinde aynen korunmuştur. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının kapsamına dahil olduğundan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.

f) Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinin Kar Payları

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 6 numaralı bendi hükmü ile bu maddenin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde yer alan yatırım fonları veya ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları istisnalar kapsamına alınmıştır.

Sözü edilen alt bentlerde sırayla portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıkları yer almaktadır.

Burada üzerinde önemle durulması gereken husus, söz konusu fon ve ortaklıklara ait katılma belgesi veya hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan parantez içi hükmü uyarınca iştirak kazançları kapsamında değerlendirilmemesi gereğidir. Anılan fon veya ortaklıklara ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları, kurumlar vergisinden müstesna tutulacak, ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil olacaktır. Ayrıca bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan fon ve ortaklıklara ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları, kurumlar vergisinden müstesna tutulmayacağından kurumlar vergisine ve gelir vergisi tevkifatına tabi olacaktır.

Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 3 numaralı bendi gereğince anılan fon veya ortaklıklardan 1993 yılında elde edilen kar payları, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre, kurum kazancından indirilecektir. İndirim konusu yapılan bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun değiştirilmeden önceki 94 üncü maddesinin 15/d bendi uyarınca kar payının alındığı fonların yapısına göre % 10 veya % 35 vergi tevkifatına tabi bulunmaktadır.

g) Yatırım İndirimi

Kurum kazancına uygulanabilecek bir diğer istisna da yatırım indirimidir. Yeni düzenlemeye göre kurumlardaki yatırım indirim istisnası uygulaması bütünü ile Gelir Vergisi Kanunundaki hükümlere göre yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 39 uncu maddenin 1 numaralı fıkra hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun yatırım indirimi ile ilgili eski hükümleri 1.1.1994 tarihinden önce yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırım harcamalarına uygulanacaktır. 1.1.1994 tarihinden sonra alınan teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları ise yeni hükümlere tabidir. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun Ek 3 üncü maddesinin dördüncü fıkrası ile Petrol Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalardan ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen harcamalara yatırım indirimi uygulanması öngörülmüştür. Getirilen bu hüküm, 3946 sayılı Kanunun geçici 39/1 inci maddesi gereğince daha önce alınan teşvik belgesi kapsamında, 1.1.1994 tarihinden sonra yapılan bu tür harcamalara da uygulanacaktır.

Yeni düzenlemeye göre, yatırım indirimine tekabül eden kazanç kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. İndirim konusu bu kazanç Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ancak , yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılacağından, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmayacaktır.

Öte yandan, 1.1.1994 öncesinde alınmış teşvik belgesi kapsamında, 1.1.1994 tarihinden sonra yapılacak harcamalar dolayısıyla uygulanacak yatırım indirimi oranı, yine eski rejime göre belirlenecektir. Ancak yatırım indiriminden yararlanan kazançların vergilemesi Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen hükümlere göre yapılacaktır.

1993 yılına ilişkin kurum kazancının vergilendirilmesinde, yatırım indirimine tekabül eden kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci madde uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Anılan kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla kaldırılan mükerrer 25 inci maddesinde yer alan asgari kurumlar vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir.

2. Yürürlükten Kaldırılan İstisnalar

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle aşağıdaki istisnalar 1.1.1994 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

— Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci bulunduran dar mükellefiyete tabi kurumların yurt dışı faaliyetlerinden sağlanan kazançlara ilişkin istisna.

— Yurt dışı inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna.

— Denizcilik Bankası Türk Anonim Ortaklığının ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna.

— Sanayi ürünü ihracat istisnası.

— Yaş meyve, sebze, kesme çiçek, süs bitkileri ile bunların tohum ve fideleri ve su ürünleri ihracat hasılatına ilişkin istisna.

— Dış navlun hasılat istisnası.

— Gelirlerinin tamamını Türk Silahlı Kuvvetlerini güçlendirmeye tahsis eden vakıfların, sermayesine iştirak ettikleri kurumlarda bu iştirakleri dolayısıyla uygulanan istisna.

— Devralınan kurumlara ilişkin zararların kurum kazancından indirilmesine ilişkin istisna.

— Eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna,

— T.C. Emekli Sandığı, S.S.K. Bağ-Kur ve OYAK gibi Emekli ve Yardım Sandıklarının sermaye iştiraklerine ilişkin istisna.

— Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara ilişkin istisna.

— Tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna.

— Kurulduktan sonra Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür ve bilimsel araştırma ve geliştirme amacıyla kurdukları iktisadi işletmelerinin kazançlarına ilişkin istisna.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci madde hükmü ile Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 17 ve 19 numaralı bendi hükümlerinin kurumların 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanması öngörülmüştür.

Buna göre kurumlar, 1993 yılı kazançlarına ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinde yer alan ve yukarıda belirtilen istisnalardan daha önce yayımlanan genel tebliğlerdeki açıklamalar çerçevesinde yararlanacaklardır.

Özel hesap dönemi 1993 yılı içinde başlayıp 1994 yılı içinde sona eren kurumların bu döneme ait kazancı, Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi uyarınca 1994 yılı kazancı sayılarak vergilendirileceğinden, bu durumda olan kurumların, söz konusu istisnalardan yararlanmaları mümkün değildir.

Yürürlükten kaldırılmış olan ve yukarıda sayılan istisnalardan bazıları hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

a) Sanayi Ürünü İhracat İstisnası

Kurumlar Vergisi Kanununun 26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 8 inci maddesi ile sanayi ürünü ihracat istisnasına ilişkin hükümler yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır.

Öte yandan, 3946 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddede, yürürlükten kaldırılan bu istisna hükümlerinin, kurumların 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı hükmü yer almıştır. Bu hükme göre, imalatçı kurumlar, 1993 yılında elde ettikleri ihracat hasılatına 22.12.1992 tarihli ve 92/3893 sayılı Kararname uyarınca % 5 oranını uygulayarak bu yıl kazancından indirilecek ihracat istisnası tutarını hesaplayabileceklerdir. İmalatçı olmayan ihracatçı kurumlar ise bu istisnadan % 1.25 oranında yararlanacaklardır.

Bilindiği üzere, ihracat istisnasının uygulanmasına açıklık kazandırılmak üzere 20, 23, 27 ve 35 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri yayınlanmış bulunmaktadır. Sözü edilen Genel Tebliğlerde döviz olarak sağlanan ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde, fiili ihracat tarihinde Türk Lirasının Amerikan Doları karşısındaki değerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Bu suretle Türk Lirası olarak bulunan ihracat hasılatına o yıl için geçerli olan istisna oranının uygulanması suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılacak istisna tutarının hesaplanacağı açıklanmıştır. Öte yandan, kur değişmelerinden dolayı meydana gelen artışların, istisna tutarının hesaplanması dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

Bununla beraber, mükelleflerin kur farklarının da ihracat hasılatına dahil edilerek kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazancın tespit edilmesi gerektiği iddiası ile idari yargıda açtıkları davalar mükelleflerin lehine sonçlunmaktadır. Danıştay'ın bu yönde verdiği kararlar müstakar hale gelmiştir.

Bu durumda, gereksiz ihtilaflara yol açılmaması açısından uygulamanın anılan yargı kararları doğrultusunda yönlendirilmesi uygun görülmüştür. Bu nedenle, 1993 yılına ilişkin kurum kazançlarının beyanında fiili ihraç tarihi ile malın bedelinin yurda getirildiği tarih arasında doğan kur farklarının da ihracat istisnasının hesaplanmasında, ihracat hasılatına dahil edilmesi gerekir. Ancak mal bedelinin aynı yıl içinde yurda getirilmemesi halinde, sadece o yılın sonuna kadar doğan kur farklarının dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, ihracat istisnasından yararlanabilmek için ihracatın döviz karşılığı yapılması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle uygulamada, Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatına istisna uygulanmamıştır. Mükelleflerce bu konuda açılan davalar idare aleyhine sonuçlanmış ve Danıştayın bu konudaki kararları da müstakar hale gelmiştir. Buna göre, 1993 yılında Türk Lirası karşılığı yapılan ihracattan sağlanan hasılata söz konusu istisna uygulanacaktır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, belirtilen konularda idare aleyhine verilen vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay nezdinde dava açılmaması ve Danıştayda bulunan davalardan da vazgeçilerek gerekli düzeltme işleminin yapılması gerekmektedir.

b) Yaş Meyve, Sebze, Kesme Çiçek, Süs Bitkileri ile Bunların Tohum ve Fideleri ve Su Ürünleri İhracat Hasılatına İlişkin İstisna,

Yukarıda sanayi ürünü ihracat istisnası için yapılan açıklamalar, bu istisna uygulaması için de aynen geçerlidir.

c) Yurt Dışı İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna

Kurumların yurt dışındaki inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağladığı kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktaydı. İstisna konusu bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı.

Bu istisna, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci madddenin 4 numaralı bendi ile 1.1.1994-31.12.1999 tarihleri arasında yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işlerinden ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilmesi sonucu artan kısmın ödenecek gelir vergisine mahsup esasları düzenlenmiştir.

Buna göre, yurt dışında yapılan söz konusu işlerden sağlanan ve Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesindeki esaslar çerçevesinde Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilecektir.

Yurt dışında ödenen vergilerden yukarıda yapılan indirimden sonra kalan bir kısım varsa, bu miktar Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılan vergi tevkifatına mahsup edilecektir. Ancak, bu şekilde mahsup edilebilecek olan tutar, yabancı memleketlerde elde edilen ve Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (6/b) bendine göre hesaplanan vergilerin toplamını aşamayacaktır. Bu mahsup sonucu artan kısım hiç bir şekilde gider kaydedilemeyecek ve kurumun diğer vergilerine mahsup edilemeyecek iadesi de söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (a) bendi hükmü uyarınca, kurumların yurt dışında yaptıkları inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden 1993 yılında sağladıkları kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 4 numaralı bent hükmüne göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden % 0 (sıfır) veya % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu kazançlar, anılan geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkrasına göre 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddede belirtilen asgari kurumlar vergisine tabi olmayacaktır.

d) Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinin Vergilendirilmesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (D) bendi hükmüne göre, dernek ve vakıflar tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisinin konusu dışında olup bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefi bulunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 4 ve 5 inci maddelerine göre dernek veya vakıflara ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Ayrıca aynı maddelerde bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.

Bu durumda, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olan ve faaliyeti devamlı bulunan, sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde kurulmamış olan ticari, sınai ve zirai işletmelerin dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak kabul edilmesi gerekir.

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.

Bilindiği üzere, dernekler kazanç paylaştırma dışında belli bir sosyal amacı gerçekleştirmek için kurulurlar. Vakıflar ise belli bir mal tahsisi suretiyle resmi senetlerinde belirtilen amaçlarını gerçekleştirmek üzere kurulan hayır kuruluşlarıdır. Buna göre dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık hizmetleri vermek üzere gerekli tesisleri kurarak (okul, hastane, sağlık ocağı gibi) faaliyette bulunması ve bu hizmetlerini bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmesi halinde, bu faaliyetler dernek ve vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir.

Ancak, sözü edilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış yoluyla alınması veya çok düşük bir bedelin alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Türk Medeni Kanununa göre kurulan ve eğitim, kültür ve sağlık alanında hizmet veren vakıflara 903 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 15 numaralı bendi hükmü uyarınca Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınabilmektedir. Bu şekilde vergi muafiyeti tanınan vakıfların resmi senedinde amaçları arasında belirtilen eğitim, sağlık ve kültür hizmetlerini gerçekleştirmek için kurulan iktisadi işletmeleri de kurumlar vergisinden muaf tutulmuş bulunmaktaydı.

Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 15 numaralı bendinde 3824 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık ve kültür alanında faaliyet gösteren iktisadi işletmeleri muaflıklar kapsamından çıkarılmış bulunmaktadır. Buna göre, vakıflara ait iktisadi işletmeler, amaçlarına bakılmaksızın kurumlar vergisi mükellefi bulunmaktadır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 19 numaralı bendine göre Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür ve bilimsel araştırma geliştirme amacıyla kurdukları iktisadi işletmelerden sağladıkları kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş bulunmaktaydı. Bu hüküm 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Bu durumda Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların sözü edilen iktisadi işletmelerinin kazançları kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, kurumların 1993 yılı kazançları hakkında 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümler uygulanacağından, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların yukarıda belirtilen iktisadi işletmelerinin 1993 yılı kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddesinin 8 numaralı bendine göre % 10 vergi tevkifatı yapılacaktır.

3. İstisna Süresi Sona Erinceye Kadar Uygulanacak İstisnalar

Kurumlar vergisinde kaldırılmış olan istisnalardan bazılarının, mükelleflerin müktesep haklarının korunması açısından Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddesi ile istisna süresi sona erinceye kadar uygulanması öngörülmüştür. Bunlar sırasıyla aşağıda açıklanmıştır.

a) Devralınan Kurumlara İlişkin Zararlar

Kurumlar Vergisi Kanununun değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 14 numaralı bendine göre, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla bu Kanuna göre yapılan devirlerde, münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülen zararlar, devralan kurumca beyan edilen kurum kazancından indirilmekteydi. 3946 sayılı Kanunla bu uygulamaya son verilmiştir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (b) bendi gereğince, 1.1.1994 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanununa göre devralınan kurumlara ait zararlar, 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla 1993 ve müteakip yıl kazançlarından indirim konusu yapılabilecektir. Bu itibarla, 1993 yılına ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde anılan geçici madde gereğince indirilen zararlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddenin 8 numaralı bendine göre % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Kurumların 1.1.1994 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlar hakkında yeni hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle 1994 ve müteakip yıllarda kurumlar vergisinden istisna edilen devralınan kurumlara ait zarar tutarı, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacaktır.

Diğer taraftan, indirim konusu yapılan bu tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinde öngörülen % 20 kurumlar vergisi matrahına da dahil olacaktır.

b) Eğitim, Sağlık ve Spor Tesislerine İlişkin İstisna

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 15 numaralı bendine göre, okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere, yurt ve sağlık tesislerinin (huzurevleri dahil) işletilmesinden elde edilen kazançlar, Maliye Bakanlığınca düzenlenen istisna belgesinde belirtilen şartlar çerçevesinde 5 yıl, kalkınmada öncelikli yörelerde ise 10 yıl süre ile kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktaydı. Bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmamakta ve ortaklara dağıtımı kar dağıtımı sayılmamaktaydı. Ayrıca anılan kazançlar asgari kurumlar vergisi matrahına da dahil edilmemekteydi. Bu esaslar 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları içinde aynen uygulanacaktır.

Söz konusu istisna, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Bununla beraber, Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 21 inci maddenin (c) bendinde yürürlükten kalkan bu istisna hükmünün, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen işletmelerin kazançları hakkında istisna süresi sona erinceye kadar uygulanmasına devam olunacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık, kreş, yurt ve spor tesisleri için Maliye Bakanlığından daha önce istisna belgesi almış olan kurumlar, bu belgede belirtilen yıllarda istisnadan yararlanmaya devam edeceklerdir.

1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen tesisler için Maliye Bakanlığına henüz başvurmamış olan kurumlar, gerekli şartları taşımaları ve istisna belgesini almaları halinde bu istisnadan yararlanacaklardır. Ancak bu kurumların istisnadan yararlanabilmeleri için ilgili kuruluştan almış oldukları açılış izni yazısının 1.1.1994 tarihinden önceki bir tarihi taşıması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesisleri için adlarına istisna belgesi düzenlenmiş olan kurumların, istisna süresi içinde 1994 ve müteakip yıllarda bu tesislerden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin (6/b) bendi gereğince vergi tevkifatı yapılmayacaktır.

Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, 1994 yılından itibaren Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir.

c) Gayrimenkul veya İştirak Hisselerinin Satışından Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Vadeli satış halinde ise, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarının ilgili yıl kurum kazancından indirileceği hükme bağlanmıştır. Bu bent hükmü 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak, aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddenin (d) bendinde, anılan 18 numaralı bent hükmünün, 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 1993 yılında peşin veya vadeli olarak yapılan satışlarda istisnanın uygulanmasında aşağıda yapılan açıklamalar çerçevesinde hareket edilecektir.

ca) Peşin Satışlarda İstisnanın Uygulanması

Gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin peşin satışında istisna, satışın yapıldığı yılda sermayeye ilave edilen kazanç kısmına uygulanacaktır. Bu itibarla elde edilen kazancın tamamının sermayeye ilave edilmesi şartı aranmayacaktır. Ancak satışın yapıldığı yılda sermayeye eklenmeyen kazanç tutarı için hiçbir şekilde istisnadan yararlanılamayacaktır. Bu nedenle kurumların bu kazançları üzerinden ödeyecekleri vergileri dikkate alınarak, satıştan doğan kazancın tamamını sermayelerine ilave etmemeleri halinde, sermayeye eklenmeyen bu kısım için istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin (d) bendinde, 8 inci maddenin yürürlükten kaldırılan 18 numaralı bent hükmünün 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hisseleri veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre tam mükellef kurumların, 1993 yılında başlayıp 1994 yılında sona eren özel hesap dönemlerinde sağlanan kazançları 1994 yılı kazancı olarak vergilendirilmesine rağmen, bu kurumların 1993 yılında satmış oldukları gayrimenkul veya iştirak hisselerinden elde ettikleri kazançlar sözü edilen geçici 21 inci madde uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Bu kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddenin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil olacaktır. Ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının hesaplanmasında indirim konusu yapılmayacağından aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacaktır.

cb) Vadeli Satışlarda İstisnanın Uygulanması

Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin vadeli satışı halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarı o yıl kurum kazancından indirilecektir.

Buna göre, gayrimenkul veya iştirak hisselerini 1993 yılında vadeli olarak satmış olan kurumlar, bu satıştan doğan kazanca ilişkin olarak satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sona erdiği 31.12.1995 tarihine kadar tahsil ettikleri ve sermayelerine ekledikleri kazanç tutarını, ilgili yılda kurumlar vergisinden istisna edeceklerdir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 18 inci maddesinde, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin 1990, 1991 ve 1992 yıllarında satışından doğan ve sermayeye eklenen kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulması öngörülmüştür. Aynı maddeye göre vadeli satış halinde istisna, anılan yıllarda kazancın ödenmiş sermayeye dönüştürülen kısmı için uygulanmaktaydı. Ancak sözü edilen istisnanın 31.12.1992 tarihinde sona ermesi amaçlandığından, anılan maddede 1992 yılından sonra tahsil edilen kısım için bu istisnanın uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendi hükmü ile 1.1.1993 tarihinden itibaren söz konusu istisnanın yıl sınırlaması olmaksızın uygulanması öngörülmüştür. Bu hüküm de 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci madde uyarınca bu istisnanın 1.1.1994 tarihinden önce satışı yapılan (vadeli satışlar dahil) iştirak hissesi veya gayrimenkullerden doğan kazançlar hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin I8 numaralı bendinin, geçici 18 inci maddesinin devamı olarak kabul edilmesi gerekir.

Bu durumda, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin, 1991 yılında vadeli satışında, 1992 ve 1993 yılında tahsil edilen kazanç tutarının; 1992 yılında vadeli satışı halinde ise 1993 ve 1994 yılında tahsil edilen kazanç tutarının sermayeye ilave edilmesi halinde, bu tutarlar anılan yıllarda kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Gayrimenkullerin istimlakinden doğan kazançlar hakkında da söz konusu istisna hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Buna göre 1993 yılında istimlak edilen bir gayrimenkulün istimlak bedelinin tamamının tahsil edilmesi halinde, bu istimlakten doğan kazancın, aynı yılda sermayeye ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna tutulması gerekir. Öte yandan, istimlak bedelinin tamamının istimlaki yapan idare tarafından ödenmemesi halinde, yukarıda açıklanan vadeli satışa ilişkin esasların uygulanması gerekir. Bu nedenle 1993 yılında istimlak edilen bir gayrimenkule ilişkin olarak 1994 ve 1995 yıllarında tahsil edilen ve sermayeye eklenen kazanç tutarlarının bu istisnadan yararlanması gerekmektedir. Kurumların 1993 yılında yapılan istimlakten elde ettikleri kazancı sermayeye ilave etmeleri şartıyla, bu istimlake ilişkin olarak açılan davalar sonucu 1994 ve 1995 yıllarında elde ettikleri ve sermayeye ekledikleri değer artış bedellerinden doğan kazançların da vadeli satışa ilişkin hükümler çerçevesinde anılan yıllarda kurumlar vergisinden müstesna tutulması gerekir. Ancak istimlak bedelinin geç ödenmesi nedeniyle alınan faizler hakkında bu istisna uygulunmayacaktır.

cc) Peşin Veya Vadeli Satışlar İçin Uyulması Gereken Diğer Şartlar

Öte yandan, peşin veya vadeli olarak yapılan satışlarda sözü edilen istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların da ayrıca aranması gerekmektedir,

— Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iki tam yıl süreyle işletmenin aktifinde yer alması gerekmektedir. Söz konusu kıymetlerin aktifte kalacağı iki tam yıl sürenin hesabında, hesap dönemi değil 365 gün dikkate alınacaktır. Ayrıca bu süre iştirak hissesi veya gayrimenkulün iktisap edildiği tarihten itibaren hesaplanacaktır. Diğer taraftan ayrılan ih-tiyat akçeleri ile banka provizyonlarının ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden de-ğerleme fonunun sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan hisse senetlerinin nakit kar-şılığı satışı ve bu satıştan doğan kazancın sermayeye eklenmesi halinde, sermayeye ekle-nen bu kazançlar, bedelsiz hisse senedi verilmesine neden olan hisse senetlerinin şirketin aktifinde en az iki yıl öncesinde yer alması şartıyla kurumlar vergisinden müstesna tutula-caktır. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan hisse senetlerine bağlı olarak elde edilen bedelsiz hisse senetleri için iki tam yıl süre ile işletmede bulundurma şartı aranmayacaktır. Buna karşın rüçhan hakkı kullanmak suretiyle satın alınan hisse senetleri için iki tam yıl işletmede bulundurma şartı aranacaktır.

— Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin ticaret amacıyla işletmede bulundurulmaması gerekir.

— Gayrimenkul veya iştirak hissesinin satışını izleyen ikinci yılın sonuna kadar sermayeye eklenen kazançlar ile başka bir iştirak hissesi veya aynı mahiyette gayrimenkul satın alınmaması şarttır. Bu şarta uyulmaması halinde, daha önce kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazanç dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş olan vergiler, gecikme faizi ile birlikte cezalı olarak tahakkuk ettirilecektir.

— Anonim şirketler yönünden sermaye artırımı nedeniyle çıkarılacak hisse senetlerinin nama yazılı olması ve en geç altı ay içinde borsaya kote ettirilmesi şarttır.

— İştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden müstesna tutulması konusunda bu bölümde yapılan açıklamalar kooperatifler içinde geçerlidir. Ancak kooperatiflerin bu istisnadan yararlanabilmeleri için iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilmesi ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmaması ve kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılması şarttır.

— Yukarıda belirtilmeyen hususlarda sözü edilen istisna ile ilgili olarak daha önce yayımlanan 26, 31, 33, 34 ve 39 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar geçerli olacaktır.

cd) Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Satışından Elde Edilen ve Kurumlar Vergisinden Müstesna Tutulacak Kazançlar Üzerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 18 inci maddesinde, bu madde kapsamındaki gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı ve sermayeye eklenen bu kazançların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 8 inci maddesinin 18 numaralı bendinde, bu tevkifatın yapılmamasına ilişkin hüküm yer almamaktadır. Buna göre, 1993 yılına ilişkin olarak verilen kurumlar vergisi beyannamesinde, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 94 üncü maddesinin 8 numaralı bendine göre % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, 22.12.1992 tarihli ve 92/3895 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1992 ve müteakip yıllarda uygulanmak üzere bazı istisna kazançlar ile indirim konusu gelirler için asgari kurumlar vergisi oranı sıfır olarak belirlenmiştir. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 18 numaralı bendine göre, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar anılan Karar kapsamına dahil edilmediğinden, 1993 yılında elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar asgari kurumlar vergisi matrahına da dahil edilecektir.

Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin 1992 ve 1993 yıllarında vadeli olarak satışından doğan kazançların satışın yapıldığı yılı izleyen 2 yıl süre içinde tahsil edilip sermayeye eklenen kısmı 1994 ve 1995 yıllarında kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir. Ayrıca kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacaktır. Dolayısıyla aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde göre vergi tevkifatına tabi olacaktır.

II — HALKA AÇIK ANONİM ŞİRKETLER

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 25 inci maddesinde, halka açık anonim şirketler için belirli ölçüler getirilmiştir. Anılan maddedeki yetkiye dayanılarak 87/11985 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile halka açık anonim şirketlerin kazançlarının halka açılma derecesine göre düşük oranda vergilenmesi sağlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkrasında, Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 25 inci maddesi hükmünün, kurumların 1993 yılına ilişkin olup 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, 87/11985 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı hükümleri, 1993 yılı kurum kazaçlarını 1994 yılında beyan eden kurumlar için de geçerli olacaktır. Ancak özel hesap dönemi 1994 yılı içinde sona eren kurumların durumu farklıdır. Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesinde, özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu itibarla özel hesap dönemleri 1994 yılında sona eren kurumların bu kazançlarına Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değiştirilen hükümleri uygulanacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen bir fıkra ile halka açık anonim şirketlerin tanımı yeniden yapılmıştır. Bu hükme göre, Sermaye Piyasası Kanununa göre Sermaye Piyasası Kurulunca halka açık anonim şirket olduğu kabul edilen şirketler, halka açık anonim şirket addolunmuştur. Ancak bu şirketlerin halka arzedilen hisse senetlerinin nominal sermayelerine oranının en az % 15 olması şartı aranmıştır. Bakanlar Kurulu bu oranı, 6 ay önce ilan etmek şartıyla % 40'a kadar yükseltebilecektir.

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu Kanuna göre 31 Temmuz 1992 tarih ve 21301 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Seri I, No:l4 sayılı Tebliğde hisse senetlerinin halka arzedilmesine ilişkin esaslar açıklanmıştır. Bu esaslara göre, halka arz edilecek hisse senetlerinin, nominal değerleri toplamının, ortaklığın Kurul'a başvuru tarihi itibariyle şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 ve fazlası veya tutar olarak en az 100 milyon TL ve fazlası olması (Bu oran veya tutarın altındaki hisse senetleri halka arz yoluyla satılamaz) gerekmektedir. Ancak, Sermaye Piyasası Kanununa göre halka açık olduğu kabul edilen anonim şirketlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uygulaması açısından da halka açık anonim şirket olarak nitelendirilebilmesi için halka arz edilen hisse senetlerinin, şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 olması gerekmektedir. Bu itibarla halka arz edilen hisse senetlerinin, nominal değerleri toplamı 100 milyon lirayı aşmış olsa dahi, bu tutarın, şirketin sermayesinin % I5'ini aşmaması durumunda, bu şirket, halka açık anonim şirket olarak kabul edilmeyecektir.

Öte yandan, halka açık anonim şirket sayılma konusunda, bu Tebliğde belirtilen hususların yanısıra, Sermaye Piyasası Kurulunca belirlenecek esasların da gözönüne alınması gerektiği açıktır. Kanunda belirtilen nominal sermayenin en az % 15'inin hisse senetleri yoluyla halka arzedilmesi şartı, hesap döneminin tamamı süresince aranacaktır. Hesap dönemi içinde bu şartı kaybeden veya kazanan kurumlar bu vergilendirme dönemi için halka açık anonim şirket niteliğinde sayılmayacaktır. Bununla birlikte Kanunun ilk uygulama yılı olması nedeniyle, bu şartı, 30 Haziran 1994 tarihine kadar yerine getiren kurumlar, 1994 yılına münhasır olmak üzere halka açık anonim şirket olarak nitelendirilecektir.

Halka açık anonim şirket sayılma, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca yapılan tevkifat açısından önem arzetmektedir. Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunlarında 3946 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemelere göre, kurumlarda vergileme iki aşamada yapılacaktır. İlk aşamada kurum kazancı, % 25 oranında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. İkinci aşamada ise bu kazançtan, hesaplanan kurumlar vergisi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerinde yer alan vergiden müstesna kazançlar ve yatırım indirimi tutarı düşüldükten sonra kalan kısım, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi uyarınca menkul sermaye iradı sayıldığından bu kısım üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi gereğince tevkifat yapılacaktır. Bu tevkifat oranı Bakanlar Kurulunca halka açık anonim şirketler için diğer kurumlara göre farklılaştırılabilecektir. Söz konusu tevkifat oranı 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile halka açık anonim şirket sayılan kurumlar için %10, diğer kurumlar için ise %20 olarak belirlenmiştir.

III — KURUMLAR VERGİSİ ORANI

Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı, 1.1.1994 tarihinden geçerli olmak üzere % 25 olarak belirlenmiştir. Ancak bu orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacaktır. Bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları dikkate alınmayacaktır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkrası gereğince, kurumların 1993 yılına ilişkin olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları hakkında % 46 vergi oranı uygulanacaktır.

Özel hesap dönemine tabi kurumlardan, hesap dönemi 1994 takvim yılı içinde sona eren kurumların kazancı, Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi uyarınca hesap döneminin kapandığı yıl olan 1994 yılının kazancı sayılacağından bu kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesine göre % 25 vergi oranı uygulanacaktır. Özel hesap dönemi 1993 yılı içinde sona eren kurumların bu dönem kazançlarına % 46 vergi oranının uygulanacağı tabiidir.

Öte yandan, 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 25 inci maddede özellikleri belirtilen halka açık anonim şirketlerin 1993 yılı kazançlarına da, halka açılma derecelerine göre 14.7.1987 tarihli ve 87/11985 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yazılı indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan geçici 19 uncu maddesine göre, kalkınmada öncelikli yörelerde faaliyet gösteren imalatçı kurumların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kurum kazançları, kalkınmada birinci derecede öncelikli yörelerde % 20, kalkınmada ikinci derecede öncelikli yörelerde ise % 30 oranında kurumlar vergisine tabidir. Söz konusu indirimli vergi oranları, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkrası uyarınca anılan kurumların 1993 yılına ilişkin olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kurum kazançları hakkında da uygulanacaktır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin 1 inci fıkrasının (b), (c) ve (d) alt bentleri ve Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 39 uncu maddenin 1 inci fıkrasına göre istisna süresi sona erinceye kadar uygulanmasına devam olunan eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna kazançlar, devrolunan kurum zararları ve gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar ile yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, 1994 yılından itibaren Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir.

IV — ASGARİ KURUMLAR VERGİSİ

Kurumlar Vergisi Kanununun "Asgari Kurumlar Vergisi" ne ilişkin mükerrer 25 inci maddesi, 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı fıkra hükmü ile söz konusu mükerrer 25 inci madde hükmünün, kurumların 1993 yılına ilişkin olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı öngörülmüştür.

Bilindiği üzere 20 Şubat 1993 tarih ve 21502 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 43 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddenin uygulamasına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Buna göre, kurumlar, 1993 yılına ilişkin olarak 1.1.1994 tarihinden itibaren verecekleri yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde, 43 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalara göre hesaplayacakları asgari vergi farkını da ilgili sütunda ayrıca göstereceklerdir.

Öte yandan, özel hesap dönemi 1993 yılı içinde başlayıp 1994 yılı içinde sona eren kurumların bu dönem kazancı, hesap döneminin kapandığı yıl olan 1994 yılı kurum kazancı olarak nitelendirileceğinden, bu kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen hükümleri uygulanacaktır. Bu nedenle anılan kurumlar, yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddeye göre asgari kurumlar vergisi hesaplamayacaklardır. Bu kurumlar, anılan döneme ait kurumlar vergisini 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci madde hükmüne göre hesaplayacaklarından ödeyecekleri vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacaktır.

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan devralınan kurumlara ilişkin zarar indirimi, 15 numaralı bendinde yer alan eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisnalar ile 18 numaralı bendinde yer alan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisnalar, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak aynı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 21 inci maddenin 1 inci fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri uyarınca sözü edilen istisnalardan yararlanmakta olan kurumların müktesep hakları korunarak istisna süresi sona erinceye kadar bu istisnalardan yararlanmaları öngörülmüştür.

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 14 ve 15 numaralı bentlerinde yer alan istisna kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddesine dayanılarak çıkarılan 22.12.1992 tarihli ve 92/3895 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "0" sıfır oranda asgari kurumlar vergisine tabi tutulmuş bulunmaktaydı. 18 numaralı bentte yer alan istisna kazançlar ise anılan Karar kapsamına dahil edilmemiştir.

Bu nedenle, 1993 yılına ilişkin olarak 1.1.1994 tarihinden itibaren verilecek kurumlar vergisi beyannamelerinde eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna kazançlar ile devralınan kurum zararları, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla kaldırılan mükerrer 25 inci maddesine göre asgari kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Aynı maddenin 18 numaralı bendinde yer alan gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından sağlanan kazançlar ise asgari kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Sigorta Murakabe Kanunu'na göre, hayat sigorta şirketleri tarafından aktedilen hayat sigorta sözleşmeleri uyarınca tahsil edilen safi primlerden idare ve tahsil masrafları, ölüm (mortalite) risk primi ve komisyonlarının indirilmesi sonucu kalan tutar riyazi ihtiyatlara ayrılmakta ve ayrılan bu tutarlar bankalarda bloke edilerek yatırıma yönlendirilmektedir. Bu ihtiyatlarla yapılan yatırımların büyük bir kısmını ise Devlet tahvili ve Hazine bonosuna yapılan yatırımlar oluşturmaktadır. Bu şekilde bloke edilen yatırımlardan elde edilen gelirler de kar payı adı altında riyazi ihtiyatlara eklenmekte ve bir sonraki yıl, cari yıl riyazi ihtiyatları ile birlikte tekrar yatırıma yönlendirilmektedir.

Hayat sigorta şirketlerinin teminat gelirlerinden riyazi ihtiyat olarak ayrılan fonların Devlet tahviline ve Hazine bonosuna ve Toplu Konut İdaresi ile Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere yatırılması sonucu elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki mükerrer 39 uncu maddesi uyarınca ticari kazançtan indirilmekteydi. Anılan menkul kıymetlerin alım satım kazançları ise Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 17 numaralı bendi hükmü uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktaydı.

Kurumlar vergisinden müstesna tutulan veya ticari kazançtan indirim konusu yapılan söz konusu gelirler üzerinden kurum bünyesinde Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddesinin 8 ve 15 numaralı bentleri ile 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Hazine bonosu faizleri ile bunların alım satım kazançlarından % 15, diğer gelirlerden ise % 10 oranında vergi tevkifatı yapılmaktaydı.

Riyazi ihtiyatların bünyesinde de yer alan diğer tahvil ve mevduat faizleri ise kurumlar vergisine tabi tutulmaktaydı

Riyazi ihtiyatlar yatırım gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin yukarıda açıklanan esaslar, 3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 39 uncu ve Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 21 inci maddeleri uyarınca, sigorta şirketlerinin 1993 yılına ait olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyan edilecek kazançları hakkında da uygulanacaktır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 4 numaralı bendine göre, sigorta şirketlerinin bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatlar indirilecek gider niteliğindedir. Bununla birlikte, aynı bendin parantez içi hükmünde, hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizlerin giderler meyanında gösterilemeyeceği belirtilmiştir. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesi gereğince ticari kazançtan indirilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden elde edilen gelirler üzerinden hesaplanan riyazi ihtiyatların tekrar gider yazılması mümkün değildir. Bunun yanısıra, hayat sigorta şirketlerinde, riyazi ihtiyatların yatırımlara sevkedilmesi sonucu elde edilen gelirlerin büyük bir kısmı (% 95) kar payı adı altında yeniden riyazi ihtiyatlara eklenerek biriktirilmektedir. Biriktirilen bu tutarlar, sigorta sözleşmesi sona erdiğinde sigortalının tazminatına eklenerek sigortalıya veya varislerine geri verileceğinden bu meblağlar, sigorta şirketinin kazancı olmayıp sigortalının parasıdır.

Bu itibarla sigorta şirketlerinin 1993 yılında kurumlar vergisinden müstesna tutulan veya indirim konusu yapılan gelirlerden ayrılan kısmın, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı kaldırılmadan önceki mükerrer 25 inci maddesine göre asgari kurumlar vergisine tabi tutulmaması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanununda 3946 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 17 numaralı bendi 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Bu değişiklikler sonucu Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile gelir ortaklığı senetlerinden elde edilen gelirlerin ticari kazançtan indirim konusu yapılması ve bu menkul kıymetlerin alım satım kazançlarının da kurumlar vergisinden müstesna tutulması uygulamasına son verilmiştir.Öte yandan, 1.1.1994 tarihinden itibaren hayat sigorta şirketlerinde yukarıda belirtilen gelirlerden riyazi ihtiyatlara ayrılan tutarlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 4 numaralı bendinde yer alan parantez içi hüküm uygulanmayacak ve anılan bende göre bu tutarlar hasılattan gider olarak indirilecektir.

Buna göre, hayat sigorta şirketlerinin 1994 yılında elde ettikleri kazançlar arasında yer alıp riyazi ihtiyat olarak gider kaydedilen tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasındaki % 20 kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bu tutarlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının matrahına dahil edilmeyeceğinden Gelir Vergisi Kanununun aynı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olmayacaktır.

V — GEÇİCİ VERGİ

Kurumlar vergisi mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40 ıncı maddesi gereğince, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi ödemektedirler.

Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40 ıncı maddesinde % 50 olarak yer alan geçici vergi oranı, 30.12.1993 tarihli ve 93/5141 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kurumların 1994 tarihinden itibaren verilecek kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden tahakkuk ettirilecek geçici vergiler için % 70 olarak yeniden tespit edilmiştir. Buna göre kurumlar, 1.1.1994 tarihinden itibaren vermeleri gereken kurumlar vergisi beyannamelerinde geçici vergilerini bu oranı uygulamak suretiyle hesaplayacaklardır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen bir fıkra hükmü ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine geçici vergilerini başka bir yöntemle de hesaplama imkanı sağlanmıştır. Bu yöntemde mükellefler, dilerlerse ilgili hesap dönemlerinde üçer aylık bilanço ve gelir tablosuna göre hesaplayacakları kazançlarının % 25 'ini geçici vergi olarak ödeyebileceklerdir.

Mükellefler, üçer aylık dönemlere ilişkin kazançlarını, dönem sonlarındaki kazanç tespitine ilişkin usul ve esaslara göre belirleyeceklerdir. Ancak, mükellefler, dönem sonu işlemlerinden olan amortisman ayırma, yeniden değerleme, alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplama gibi işlemler ile istisnaları ihmal edebilecekler ve bu suretle üçer aylık dönemlere ait kazançlarını tespit edeceklerdir. İsteyen mükelleflerin sözü edilen dönem sonu işlemlerini yaparak üçer aylık dönemlere ait kazançlarını hesaplayabilecekleri tabiidir. Bu şekilde yapılan hesaplama sırasında, yeniden değerleme oranı belli olmayan ilk üç döneme ait kazancın tespitinde, bir önceki yıl için ilan edilmiş yeniden değerleme oranı kullanılabilecektir. Bu durumda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hesap dönemi başındaki yeniden değerlenmiş bedellerine yeniden değerleme oranının tatbik edilmesi suretiyle bulunacak tutarın döneme isabet kısmı esas alınarak yeniden değerleme uygulaması yapılacaktır. Hesap döneminin son üç aylık döneme ilişkin kazancın tespitinde ise o yıl için belirlenen yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Dövize dayalı borç ve alacakların bulunması halinde, mükellefler üçer aylık dönemlerde işlemlerin yapıldığı ticari bankaların alış kurlarına göre bu alacak ve borçlarını değerleyebilirler. Ancak üçer aylık dönemlere ait geçici vergi, bu dönemlerde ortaya çıkan kazancın belli bir oranı olarak hesaplanacağından asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

Bu usulü seçen kurumlarca hesaplanan geçici verginin, ilgili hesap döneminde üçer aylık dönemi (Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık) takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine beyan edilmesi ve aynı süre içinde ödenmesi gerekir. Mükellefler verecekleri bu beyannameye bu döneme ilişkin bilanço ve gelir tablolarını eklemek zorundadır. Bu usulü seçen mükellefler, iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler. Özel hesap dönemine tabi kurumlarda üçer aylık dönemler, özel hesap döneminin başladığı aydan itibaren hesap edilecektir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen son fikra hükmü ile yapılan incelemeler sonucunda ikmalen veya re'sen yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatları üzerinden de ikmalen veya re'sen geçici vergi tarhiyatı yapılması hususuna açıklık getirilmiştir. Bu hüküm 1994 ve müteakip yıllarda verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannamelerinde eksik beyan edildiği belirlenen kurum kazancı için geçerli olacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanununun sözü edilen mükerrer 120. maddesine göre, yıllık beyanname verme süresinin sona ermesinden sonra geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, re'sen veya ikmalen tarhedilecek geçici verginin mahsup dönemi geçtiğinden geçici verginin aslı aranmayacaktır. Bu durumda geçici verginin ödenmesi gereken tarihten kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilmesi gerektiği tarihe kadar geçen süre için sadece gecikme faizi ve ceza aranacaktır.

Yıllık beyannamede mahsup edileceği döneme kadar üçer aylık için ikmalen veya re'sen geçici vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi gecikme faizi de aranacaktır. Beyannamenin verilmesinden sonra ise verginin aslı aranmayacaktır.

Bilindiği üzere, 1993 ve daha önceki yıllarda verilen beyannamelerin ilgili olduğu dönemler için yapılan incelemeler sonucunda re'sen veya ikmalen yapılan kurumlar vergisi tarhiyatları üzerinden geçici vergi de hesaplanmaktaydı.Bu şekilde tarh edilen geçici verginin mahsup döneminin geçmesi halinde, geçici verginin aslı mükelleften istenmeyip ceza veya gecikme faizi istenilmekteydi.

Ancak, Danıştay, geçici verginin bir önceki yıl beyanına göre alınması esasına dayandığı, Kanunda re'sen veya ikmalen yapılan tarhiyatlar için geçici vergi alınacağına ilişkin bir hükmün yer almadığı gerekçesiyle beyannamenin verilmesinden sonra ikmalen veya re'sen salınan kurumlar vergisi üzerinden geçici vergi tarh edilemeyeceği yönünde karar vermektedir. Danıştayın bu yöndeki kararları müstakar hale gelmiştir. Bu nedenle gereksiz ihtilaflara yer verilmemesi açısından, 1993 ve önceki yıllarda verilen beyannamelerin ilgili olduğu dönemlere ilişkin olarak re'sen veya ikmalen yapılan kurumlar vergisi tarhiyatları üzerinden geçici vergi tarhedilmeyecek ve ceza kesilmeyecektir. Daha önce yapılan tarhiyatları terkin eden vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay nezdinde dava açılmayacak, Danıştay nezdinde açılmış olan davalar geri çekilecektir. İhtilaf konusu yapılmayan ve kesinleşen geçici vergilerin tahsiline devam olunacaktır. Tahsil olunan vergiler de iade edilmeyecektir.

Bu uygulamada, geçici verginin mahsup döneminin geçmiş olması veya olmaması önem arzetmemektedir. Örnek olarak 1992 hesap dönemine ilişkin olarak 1993 Nisan ayında verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan geçici vergi 12 eşit taksitte Mart 1994 ayı sonuna kadar ödenmektedir. Ödenen bu vergi 1993 yılına ilişkin olarak 1994 Nisan ayında verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecektir. Bu şekilde 1.1.1994 tarihi itibariyle mahsup dönemi geçmemiş olsa dahi 1992 yılına ilişkin olarak re'sen veya ikmalen yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatları üzerinden geçici vergi tarhedilmeyecek ve gecikme faizi ile ceza tatbik edilmeyecektir. Yukarıda belirtilen hususlar gelir vergisi mükellefleri için de geçerlidir.

VI — VERGİ TEVKİFATI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanunla değişik 94 üncü maddesinde yer alan kazanç, ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak vergi tevkifat oranları, 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı ve 14.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile yeniden belirlenmiştir. Yapılan bu değişiklikler ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

1. İstisna ve İndirim Konusu Gelirlerden Tevkifat

Bilindiği üzere, kurumlar vergisinden muaf veya müstesna tutulan kazançlar ile ticari kazançtan indirilen gelirler üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 94 üncü maddesinin 8 ve 15 numaralı bentlerine göre vergi tevkifatı yapılmaktaydı.

Kurumların 1993 yılı kurum kazançları hakkında, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümleri uygulanacağından, kurumların 1993 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak Kurumlar Vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile indirim konusu gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddesinin söz konusu 8 ve 15 numaralı bentlerine göre gerekli vergi tevkifatının yapılması gerekir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendine göre, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile yatırım indirimi hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. Menkul sermaye iradı sayılan bu kısım, aynı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın kurum bünyesinde tevkifata tabi tutulmuştur.

Bu hükme göre, kuruma tanınan istisna süresinin sona ermemesi dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun değişmeden önceki 8 inci maddesinin 14 ve 18 numaralı bentlerine göre 1994 ve müteakip yıllarda kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından, aynı Kanunun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre halka açık anonim şirketlerde % 10, diğerlerinde % 20 oranında vergi tevkifatına tabi olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 8 inci maddesinin 15 numaralı bendinde, okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen ve kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmayacağı ve ortaklara dağıtımı halinde kar dağıtımı sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümler 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen ve bu istisnadan yararlanan kurumlar hakkında da aynen uygulanacaktır. Dolayısıyla kurumların, 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesislerinden elde ettikleri kazançlar, istisna belgesinde belirtilen yıllarda kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Söz konusu kazançlar, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradından indirim konusu yapılması gerektiğinden Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır.

2. Dernek ve Vakıfların Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Tevkifat

Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde derneklerin ve vakıfların gayrimenkul kira gelirlerinden % 15 vergi tevkifatı yapılması öngörülmüştü. Anılan bentte yer alan parantez içi hükmünde "Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınanlar hariç" ifadesi yer almaktaydı.

Ancak, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 15 numaralı bendindeki şartları gerçekleştirerek kurumlar vergisinden muaf tutulan bir vakfın kira gelirlerinden tevkifat yapılması imkanı bulunmamaktadır. Bu bakımdan mükerrerlik arzeden yukarıda yer alan parantez içi hükme Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 5 numaralı bendinde yer verilmemiştir.

Buna göre vakıflara ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince % 15 vergi tevkifatı yapılacaktır. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu veya özel kanunlarla vergiden muaf tutulan dernek veya vakıfların kira gelirlerinden bu vergi tevkifatı yapılmayacaktır.(*)

3. Menkul Kıymet Gelirleri ile Mevduat Faizlerinde Tevkifat

3946 sayılı Kanunla Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan değişikliklere göre 93/5147 ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesine göre yapılmakta olan vergi tevkifat oranları yeniden belirlenmiş bulunmaktadır.

Yapılan bu düzenlemeler çerçevesinde, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerin ve menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan menfaatlerin (repo gelirlerinin) vergilendirilmesi konusunda 11 Ocak 1994 tarihli ve 21815 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 46 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ancak 27.1.1994 tarihli ve 94/5255 ve 94/5256 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile 93/5147 ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararlarında değişiklik yapılmış bulunmaktadır. Bu nedenle yukarıda belirtilen kazanç ve iratlar ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

a) Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu Faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerin Gelirlerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı

93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 7 numaralı bendinin (a), (b) ve (c) alt bentlerine göre yapılan vergi tevkifatının oranı % 5 olarak belirlenmişti.

Sözü edilen faiz ve gelirler üzerinden ödeme anında Gelir Vergisi Kanununun değişen 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendine göre yapılacak vergi tevkifatının oranı, 94/5255 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "0" sıfır olarak belirlenmiştir. Bu durumda, 1.1.1994 tarihinden sonra ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerden ödeme sırasında "0" sıfır oranda vergi tevkifatı yapılacaktır.

Öte yandan, 1.1.1994 tarihinden sonra ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere ilişkin olarak 94/5255 sayılı Kararnamenin 9 Şubat 1994 tarihli ve 21844 sayılı Resmi Gazete'de yayınlandığı tarihe kadar ödenmiş olan gelirler üzerinden % 5 oranında yapılmış olan vergi tevkifatının sorumlular tarafından hak sahiplerine iade edileceği tabiidir.

b) Menkul Kıymetlerin Geri Alım Veya Satım Taahhüdü İle İktisap Edilmesi Veya Elden Çıkarılması Karşılığında Sağlanan Gelirlerden Yapılacak Vergi Tevkifatı

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen 14 numaralı bentte, maddenin 5 numaralı bendinde yer alan menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan menfaatler (repo gelirleri) menkul sermaye iradı sayılmıştır. Aynı Kanunla değiştirilen 94 üncü maddenin 14 numaralı bendi ile de söz konusu iratlar tevkifat kapsamına alınmıştır. Bu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatının oranı ise 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 5 olarak belirlenmişti. Daha sonra bu tevkifat oranı, 27.1.1994 tarih ve 94/5255 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "0" sıfır olarak yeniden belirlenmiştir. Anılan Karar hükümlerinin, 1.1.1994 tarihinde geçerli olmak üzere yayımı tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi nedeniyle, bu tarihten sonra elde edilen söz konusu repo gelirleri üzerinden "0" sıfır oranda vergi tevkifatı yapılacaktır.

Repo kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili diğer hususlarda, 46 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde hareket edilmesi gerekir.

Öte yandan, anılan menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile 1.1.1994 tarihinden itibaren iktisap edilmesi veya elden çıkarılması işlemleri dolayısıyla bu tarihten sonra sağlanan menfaatler üzerinden 94/5255 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının yayım tarihine kadar kesilmiş olan vergiler, sorumlular tarafından hak sahiplerine iade edilecektir.

c) Mevduat Faizleri Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı

Nama veya hamiline yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile diğer mevduat hesaplarına yürütülen faizlerde % 10 olarak uygulanmakta olan vergi tevkifatı oranı, 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 5 olarak yeniden belirlenmiş bulunmaktadır. Döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler ile özel finans kurumlarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kar paylarından yapılan vergi tevkifatı oranı ise % 10 olup, bu oranda herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

Öte yandan, anılan Bakanlar Kurulu Kararına göre yeniden belirlenen % 5 vergi tevkifat oranı, vadesiz mevduatlara ödenecek faizler de dahil olmak üzere 1.1.1994 tarihinden itibaren açılan mevduat hesapları ile bu tarihten önce açılmakla beraber, vadesi 1.1.1994 tarihinden sonra yenilenen mevduat hesaplarına yürütülen faizlere uygulanacaktır. Dolayısıyla, 1.1.1994 tarihinden önce açılmış olup, vadesi 1.1.1994 tarihinden sonraki bir tarihte biten mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Bununla beraber, bankalara ödenen mevduat faizleri üzerinden yapılan tevkifat uygulamasına 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihi itibariyle son verilmiştir. Bu nedenle, 1.1.1994 tarihinden itibaren bankalara ödenen mevduat faizleri üzerinden hesabın açılış tarihine bakılmaksızın tevkifat yapılmayacaktır.

d) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci Maddesinin İkinci Fıkrasının 4 Numaralı Bendinde Yer Alan Menkul Sermaye İratlarından Yapılacak Vergi Tevkifatı

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile yatırım indirimi hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Menkul sermaye iradı sayılan bu kısım, aynı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi ile dağıtılsın dağıtılmasın kurum bünyesinde tevkifata tabi tutulmuştur.

Bu hükümlere göre kurumlar, kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kurum kazancına, indirim ve istisna konusu yapılan kazançlarını da ekleyerek Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının matrahını bulacaklardır. Ancak iştirak kazançları; portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonlarının ve aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, risk sermayesi yatırım fonlarının ve ortaklıklarının, gayrimenkul yatırım fonlarının ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları ile yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, sözü edilen menkul sermaye iradının matrahının hesaplanmasında dikkate alınmayacağından, bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır. Bunların dışında kalan kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan fon payı da dahil olmak üzere her türlü ödemeler ve yedek akçeler söz konusu tevkifat matrahından indirim konusu yapılmayacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesindeki yetkiye dayanılarak çıkarılan 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde, kurum bünyesinde yapılan bu tevkifat, halka açık anonim şirketlerde % 10, diğer şirketlerde ise % 20 olarak belirlenmiştir. Kurumlar söz konusu tevkifatın yanısıra bu tevkifatın % 7'si oranında ayrıca fon payını da hesaplayacaklardır. Bununla birlikte anılan Bakanlar Kurulu Kararının parentez içi hükmü uyarınca söz konusu tevkifat, kurumların Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım üzerinden "0" sıfır oranda yapılacaktır. Bu kısım, sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacaktır.

Öte yandan, 14.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6 ncı fıkrasının (b) bendinin sonuna aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

"(Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, bu menkul kıymetlerin alımsatım kazançları ve bu kıymetlerin geri, alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ile portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının (portföyünde döviz, altın ve diğer kıymetli madenler bulunanlar hariç), risk sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının toplamının, indirim ve istisnalar (iştirak kazançları hariç) düşülmeden önceki kurum kazancı içindeki paylarına göre, bu bendin "b/i" ve "b/ii" alt bentleri uyarınca yapılacak vergi tevkifat oranları 1994 yılı kazançlarına uygulanmak üzere aşağıda gösterilmiştir.

Sözkonusu Gelirlerin Kurum Kazancı İçindeki Payı Halka Açık Anonim Şirketlerde Uygulanacak Tevkifat oranı Diğer Kurumlarda Uygulanacak Tevkifat Oranı

a) % 5'i aşıyorsa % 8.25 % 18.25

b) % 10'u aşıyorsa % 6.30 % 16.30

c) % 15'i aşıyorsa % 4.12 % 14.12

d) % 20'yi aşıyorsa % 1.67 % 11.67

e) % 25'i aşıyorsa % "0" sıfır % 8.89

f) % 30'u aşıyorsa % "0" sıfır % 5.71

g) % 35'i aşıyorsa % "0" sıfır % 2.05

h) % 35.5'i aşıyorsa % "0" sıfır % "0" sıfır.)"

Buna göre kurumların, 1994 yılında elde ettiği aşağıda sayılan gelirleri bu Karar kapsamında değerlendirilecektir:

— Devlet tahvili faizleri.

— Hazine bonosu faizleri

— Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri.

— Devlet tahvili ve Hazine bonosu ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin alım-satım kazancı.

— Devlet tahvili ve Hazine bonosu ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler (repo gelirleri).

— Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının (portföyünde döviz, altın ve diğer kıymetli madenler bulunanlar hariç), risk sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları.

Bu durumda 1994 yılında kurumların, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin "b/i" ve "b/ii" alt bentleri uyarınca yapılacak vergi tevkifatı, kurumun yukarıda belirtilen gelirlerinin toplamının, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı içindeki payına göre, 12.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen oranlar esas alınarak yapılacaktır. Söz konusu gelirlerin toplamının kurum kazancı içindeki payı, halka açık anonim şirketlerde % 25'i, diğer şirketlerde % 37.5'i aşıyorsa bu tevkifat "0" sıfır oranda uygulanacaktır.

Sözü edilen Karar gereğince gelir vergisi tevkifat oranı, kurumun yukarıda belirtilen gelirlerinin gayrisafi tutarları toplamının, safi kazanç içindeki payı esas alınarak belirlenecektir. Başka bir ifade ile bu tür hasılatın kurum hasılatı içindeki oranı değil, belirtilen hasılatın kurum kazancına oranı esas alınacaktır. Bu tespitte dikkate alınan safi kazanç tutarının hesabında, istisnalardan sadece iştirak kazançları kurum kazancından indirilecektir.

Diğer taraftan, 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı hükümleri 1.1.1994 tarihinden geçerli olmak üzere Resmi Gazete'de yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Buna göre, 1.1.1994 tarihinden Kararnamenin yayım tarihi olan 16 Şubat 1994 tarihine kadar elde edilen yukarıda sayılan gelirler de anılan Karar kapsamında değerlendirilecektir. Devlet tahvili ve Hazine bonosu ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin ihraç tarihi Karar hükümlerinin uygulanması açısından önem arzetmemektedir. Sözü edilen menkul kıymetler 1.1.1994 tarihinden önce ihraç edilmiş olsa dahi, bu menkul kıymetlerden 1994 yılında elde edilecek gelirler hakkında 94/5307 sayılı Karar hükümleri uygulanacaktır. Öte yandan bu Karar hükümleri sadece 1994 yılı kazançları için geçerli olacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı, kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde kurumların kendilerince yapılacak ve müteakip ayın 20 nci günü akşamına kadar bağlı bulunulan vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilerek aynı süre içinde ödenecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 44 üncü maddesine göre, beyannamede gösterilen kazançlardan bu Kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre tevfikan kesilmiş olan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir. Mahsubu gereken miktar, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde fazlası mükellefe iade edilmektedir. Ancak iadesi gereken fazla tahsilat, mükelleflerin talepleri halinde Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 94 üncü maddesinin 6/b numaralı bendine göre ödenmesi gereken gelir vergisinden miktar sınırlaması ve inceleme raporu aranmadan mahsup edilecektir. Bu mahsup işlemi Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52 nci maddesine göre düzenlenecek düzeltme fişinde mahsubu gereken tutarın gelir türü itibariyle ayrıntılı olarak gösterilmesi ve anılan maddenin 1/a-b bentlerinde sayılan begelerin Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emrine eklenmek suretiyle, fazla tahsilatın tamamını Bütçe Giderleri Hesabına borç, mahsup edilecek tutarın Bütçe Giderleri Hesabına, varsa artan tutar mükellefe iade edilmek üzere Emanetler Hesabına alacak kaydedilerek gerçekleştirilecektir.

e) 1.1.1986 Tarihinden Önce İhraç Edilen Menkul Kıymetlere İlişkin Gelirlerden Yapılan Vergi Tevkifatı

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 11 inci maddesinde, 1.1.1986 tarihinden önce ihraç edilen özel kanunlarla veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanılarak akdettiği mukavelelerle her türlü vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlerin faiz, kar payı ve ikramiyeleri kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançların dağıtımı halinde % 25 gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hükmü yer almaktaydı. Anılan kazançlardan vergi tevkifatı yapılmasına ilişkin hüküm 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu kazançların 1.1.1994 tarihinden sonra dağıtılması halinde, kaldırılan geçici 23 üncü maddeye göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayacaktır. 1986 tarihinden önce ihraç edilen geliri vergiden müstesna tutulan söz konusu menkul kıymetlere ilişkin olarak 1994 ve müteakip yıllarda elde edilecek gelirler Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 11. maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Ancak vergiden müstesna tutulan bu gelirler Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 oranındaki kurumlar vergisinin matrahına dahil olacaktır. Bu gelirler, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin (6/b) bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir. 1.1.1986 tarihinden önce ihraç edilen bu menkul kıymetlerin 93/5148 ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen menkul kıymetler kapsamında olması halinde, anılan Kararların uygulunmasında dikkate alınacağı tabiidir.

4. Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlara Sağlanan Kazanç ve İratlardan Yapılacak Vergi Tevkifat Oranları

Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin beşinci fıkrasında yer alan parantez içi hükme göre, her nevi tahvil ve Hazine bonolarından elde edilen faizler ile gelir ortaklığı senetlerinden sağlanan gelirler için beyanname verilmemekte ve bu gelirler 20 ve 22 nci maddelere göre verilen beyannamelere dahil edilmemekteydi.

Sözü edilen maddenin beşinci fıkrasının parantez içi hükmü "şu kadar ki Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5 ve 7 numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının verilecek beyannamelere dahil edilmesi zorunludur" şeklinde değiştirilmiştir.

Buna göre, dar mükellefiyete tabi kurumlar, Türkiye'deki gelirleri dolayısıyla yıllık beyanname vermeleri halinde, aşağıda belirtilen gelirlerini bu beyannamelerine dahil edeceklerdir.

— Her nevi tahvil faizleri ile Hazine bonosu faizleri.

— Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler.

— Mevduat faizleri.

— Yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları.

Dar mükellefiyete tabi kurumların beyannameye dahil edilen yukarıda belirtilen gelirleri hakkında, bu Tebliğin bundan önceki bölümlerinde tam mükelleflerle ilgili olarak yapılan açıklamalara göre hareket edilecektir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamı dışındaki diğer gelirleri dolayısıyla yıllık beyanname vermek durumda bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumlar, yukarıda belirtilen faiz ve gelirler için beyanname vermek zorunda değildir.

Ancak bu kurumların, 24 üncü madde gereğince tevkifata tabi iratlar için ihtiyarilik hakkını kullanarak yıllık beyanname vermeleri halinde bu beyannamelere yukarıda belirtilen gelirlerini de dahil edeceklerdir.

Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinde belirtilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan tevkifat oranlarındaki değişikliklere paralel olarak dar mükellefiyete tabi kurumların tevkifata tabi kazanç ve iratlarından Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesine göre yapılacak vergi tevkifat oranları da 30.12.1993 tarihli ve 93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yeniden tespit edilmiş bulunmaktadır.

Söz konusu Karar ile dar mükellefiyete tabi kurumlara ödenen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerden ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler üzerinden % 5 kurumlar vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştü.

27.1.1994 tarihli ve 94/5256 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu kazanç ve iratlardan yapılacak vergi tevkifatının oranı "0" sıfır olarak yeniden belirlenmiştir. Anılan Kararname hükümleri 1.1.1994 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Bu durumda yukarıda belirtilen faiz ve gelirlerin dar mükellef kurumlara ödenmesi sırasında "0" sıfır oranda kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekir.

Dar mükellefiyete tabi kurumların mevduat faizlerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca daha önce % 10 olarak uygulanmakta olan gelir vergisi tevkifatı, 93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 5 olarak yeniden belirlenmiştir.

Öte yandan, anılan Bakanlar Kurulu Kararına göre yeniden belirlenen % 5 vergi tevkifat oranı, vadesiz mevduatlara ödenecek faizler de dahil olmak üzere 1.1.1994 tarihinden itibaren açılan mevduat hesapları ile bu tarihten önce açılmakla beraber, vadesi 1.1.1994 tarihinden sonra yenilenen mevduat hesaplarına yürütülen faizlere uygulanacaktır. Dolayısıyla, 1.1.1994 tarihinden önce açılmış olup, vadesi 1.1.1994 tarihinden sonraki bir tarihte biten mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Diğer taraftan, dar mükellef kurumların elde ettiği Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler ve repo gelirlerinin vergilendirilmesi konusunda yukarıda tam mükelleflerle ilgili olarak yapılan açıklamalar bu mükellefler için de geçerlidir. Diğer hususlarda 46 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalar da ayrıca dikkate alınacaktır.

1.1.1994 tarihinden 94/5256 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının yayımı tarihine kadar elde edilen yukarıda belirtilen faiz ve gelirlerin ödenmesi sırasında sorumlularca % 5 oranında yapılmış olan kurumlar vergisi tevkifatı, sorumlularca hak sahiplerine iade edilecektir.

VII — MENKUL KIYMET YATIRIM FONLARI VE MENKUL KIYMET YATIRIM ORTAKLIKLARININ PORTFÖY İŞLETMECİLİĞİNDEN DOĞAN KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonlarının Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında sermaye şirketi addolunacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, aynı maddede 20.2.1930 tarihli ve 1567 sayılı Kanuna göre, ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye'de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonlarının, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulmuş yatırım fonları addolunacağı belirtilmiştir.

Yatırım ortaklıkları ise anonim şirket olarak kurulmaktadır.

Bu durumda, yatırım fonları ile yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının vergilendirilmesi aşağıdaki şekilde olacaktır.

1. Tam Mükellefiyete Tabi Yatırım Fonları İle Ortaklıklarının Vergilenmesi

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinde şu kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

a) Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları.

b) (a) alt bendi dışında kalan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının işletmeciliğinden doğan kazançları.

c) Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları

Yabancı para ve altın alım satımı yapan "döviz yatırım fonları" nın ise söz konusu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Yatırım fon ve ortaklıkları, kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu kazançları üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre, bu kazançların dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın gelir vergisi tevkifatı yapacaklardır. Bu tevkifat 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yeniden tespit edilmiş bulunmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar üzerinden yapılacak vergi tevkifatı, portföyünde % 25'den daha az hisse senedi bulunduran menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıklarında % 10, diğer menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıklarında ise "0" sıfır olarak uygulanacaktır. Bu uygulama sırasında, menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının portföyünde bulunan yabancı borsalara kayıtlı dövizli hisse senetleri, % 25 oranının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 4 numaralı bendi hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmış ve bu menkul sermaye iradı, 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi ile tevkifata tabi tutulmuştur. Ancak söz konusu alt bentte yer alan parantez içi hükümle yatırım fonları ve ortaklıkları bu tevkifatın kapsamına dahil edilmemiştir. Bu durumda, yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının kazançları, portföylerinde bulundurdukları hisse senetlerinin oranına bakılmaksızın 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre tevkifata tabi tutulacağından (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 25 inci maddesinde,kurumlar vergisi oranı % 25 olarak tespit edilmiş, ancak bu orana göre hesaplanan verginin, indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan aynı maddede, bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin (a), (b), (c) ve (d) alt bentlerinde yer alan yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları, % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilmeyecektir.

2. Yatırım Fonları Katılma Belgeleri İle Yatırım Ortaklıkları Hisse Senetlerinden Sağlanan Kar Paylarının Vergilendirilmesi

Yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden sağlanan kar paylarının vergilendirilmesi, yatırım fonu ve yatırım ortaklığının durumuna ve bunlardan gelir elde edenlerin gerçek kişi ve kurum olmasına göre farklılık göstermektedir.

Buna göre, yatırım fonu katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden sağlanan kar paylarının vergilendirilmesi aşağıdaki şekilde olacaktır.

a) Katılma Belgesi veya Hisse Senedi Karşılığı Sağlanan Kar Payının Tam veya Dar Mükellefiyete Tabi Gerçek Kişilerce Elde Edilmesi

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1 numaralı bendinde, yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olduğu kabul edilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun geçici 27 nci maddesinin sonuna 3946 sayılı Kanunla eklenen bir fıkra ile menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları ve ortaklıkları ve gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıklarından sağlanan kar payları, 31.12.1999 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna tutulmuştur.

Gelir Vergisi Kanununun 85 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değişen ikinci fıkrasında, istisna hadleri içinde kalan kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu durumda, gelir vergisinden müstesna tutulan yatırım fonu katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden sağlanan kar payları için 31.12.1999 tarihine kadar yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek başka gelirler dolayısıyla verilecek beyannamelere dahil edilmeyecektir. Bu nedenle anılan kar payları, yatırım fon ve ortaklıkları bünyesinde vergilendirilmediğinden vergi alacağı sistemine dahil olmayacaktır.

Yatırım fonu veya ortaklıklarına ait katılma belgesi veya hisse senetlerinden 1993 yılında elde edilen kar payları hakkında Gelir Vergisi Kanununun geçici 39 uncu maddesinin (b) bendi uyarınca Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümleri uygulanacaktır. Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki 85 inci maddesinde anılan gelirler beyan edilmeyecek gelirler arasında yer aldığından anılan menkul kıymet gelirlerini elde eden tam ve dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler, elde ettikleri bu gelirleri beyan etmeyeceklerdir.

b) Yatırım Fonu Katılma Belgesi Veya Yatırım Ortaklıkları Hisse Senedinden Elde Edilen Kar Payının Ticari İşetme Veya Kurumlar Tarafından Elde Edilmesi

Gelir Vergisi Kanununun geçici 27 nci maddesinde, "Türkiye'de veya yabancı memlekette kurulmuş bir ticari işletmeye dahil menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar istisna kapsamında değildir." hükmü yer almaktadır..

Buna göre, yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgelerinin ticari işletmeye dahil olması halinde, bu menkul kıymet gelirlerinin geçici 27 nci maddedeki istisnadan yararlandırılmaması gerekir.

İşletmelerin aktiflerine kayıtlı olan yatırım fonları katılma belgelerinin fona geri verilmesinden kar elde edilebileceği gibi zarar da doğması mümkündür. İlgili yılda yatırım fonu katılma belgelerinden sağlanan kar payının hesaplanmasından, bu katılma belgelerinin fona geri verilmesinden doğan zararların da dikkate alınması gerekecektir. Diğer taraftan yatırım fonu katılma belgelerinden sağlanan kar veya zarar, bu belgelerin yatırım fonuna geri verilmesi sırasında ortaya çıkacağından, bu katılma belgelerinin fona geri verilmemesi halinde hesap dönemi sonunda kar veya zararın hesaplanması söz konusu olmayacaktır. Ancak katılma belgelerinin bir üçüncü kişiye satışı halinde de bu satıştan doğan kar veya zararın ilgili yılın hesaplarında gösterileceği tabiidir.

Öte yandan, söz konusu menkul kıymetlerin kurumların aktiflerinde yer alması halinde şu şekilde hareket edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 8 inci maddesinin 6 numaralı bendinde, bu maddenin 4 numaralı bendinin (a), (c) ve (d) alt bentlerinde belirtilen portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 4 numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmıştır. Ancak aynı maddenin parantez içi hükmünde ise, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 6 numaralı bentlerinde yer alan gelirlerin hariç olduğu belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 4 numaralı bendinde yer alan bu menkul sermaye iradı, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur. Bu tevkifat, geliri elde eden kurum tarafından yapılacaktır. Tevkifatın oranı 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile halka açık anonim şirketlerde % 10, diğer kurumlarda ise % 20 olarak belirlenmiştir.

Bu durumda, portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (portföyünde döviz, altın ve diğer kıymetli madenler bulunanlar hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı yapılmaması gerekir. Bu gelirler Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen % 20 kurumlar vergisinin matrahına dahil edilecektir.

Ancak portföyünde en az % 25 oranında hisse senedi bulundurmayan menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgesi veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları ise kurumlar vergisine ve bu verginin indiriminden sonra kalan kısım söz konusu gelir vergisi tevkifatına tabi bulunmaktadır. Bu tevkifatın yapılmasında, anılan gelirlerin ortaklara dağıtılıp dağıtılmaması önem arz etmemektedir. Bu nedenle kar dağıtılsın dağıtılmasın bu tevkifatın yapılması gerekir.

Kurumların gelirleri arasında 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının I inci maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan birinci parantez içi hükmü ile aynı alt bende 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile eklenen ikinci parantez içi hükmü kapsamında belirtilen gelirlerin bulunması halinde tevkifat bu Kararlar dikkate alınarak yapılacaktır.

Söz konusu katılma belgelerinin veya hisse senetlerinin Türkiye'de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellef kurumların işletmelerine dahil olması halinde, yukarıda yapılan açıklamalar dar mükellefiyet esasında vergilendirilen bu kurumlar için de geçerlidir.

Diğer taraftan, yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden 1993 yılında elde edilen kar payları, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerine göre vergilendirileceğinden, bu konuda, 4 Kasım 1993 tarihli ve 21748 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 44 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde hareket edilmesi gerekir.

3. Dar Mükellefiyete Tabi Yatırım Fonlarının Portföy İşletmeciliği Kazançlarının Vergilendirilmesi

20.2.1930 tarihli ve 1567 sayılı Kanuna göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye'de münhasıran portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellefiyete tabi yatırım fonları, bu Kanunun ve Gelir Vergisi Kanununun uygulamasında, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları addolunmuştur.

Sermaye Piyasası Kurulunun 18.11.1993 tarihli ve 21762 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan I Numaralı Sirkülerinde yurt dışında kurulup Türkiye'de faaliyette bulunan dar mükellef yatırım fonlarının Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları addolunabilmesi için haiz olmaları gereken şartlar belirlenmiştir. Sözü edilen şartlar, 44 ve 45 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde de ayrıca açıklanmış bulunmaktadır.

Sermaye Piyasası Kurulunun sözü edilen Sirkülerinde "Yabancı yatırım fonları ve ortaklıkları kendi ülkelerindeki hukuki yapıları nedeniyle birbirlerinden kesin hudutlarla ayrılamamakta ve Sermaye Piyasası Mevzuatımızdaki tarifleri tam olarak karşılamamaktadırlar. Bu sebeple, Sermaye Piyasası Kurulu uygulamaları açısından portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan, emeklilik ve sigorta kuruluşları ile bunlar tarafından kurulan fonlar ve ortaklıklar, ülke fonları, yatırım kuruluşları, yatırım ortaklıkları ve yatırım fonları gibi pek çok çeşitte olan yabancı kurumsal portföy işletmecilerinin tümünün (Türk yatırım fonlarından mahiyet farklılıkları söz konusu olsa dahi, sorunu yabancı mevzuata göre de çözümlemek zorunlu olduğundan) mali mevzuat uygulamaları açısından, "Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları" gibi addedilmesi uygun görülmüştür." denilmiştir.

Buna göre, yurt dışında kurulup, Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla faaliyette bulunan dar mükellef yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları tam mükellef yatırım fonlarında olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.

Yukarıda yer alan şartlara haiz olan yatırım fonlarının Türkiye'deki portföy işletmeciliği kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için, Bakanlığımızdan ayrıca bir belge almalarına gerek bulunmamaktadır.

Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla faaliyette bulunan dar mükellef yatırım fonları da, tam mükellef yatırım fonlarında olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulan portföy işletmeciliği kazançları üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapacaklardır.

Bu tevkifat fonların portföylerinde % 25 oranında hisse senedi bulunup bulunmamasına göre farklı oranlarda yapılmaktadır. Bu % 25 oranın hesabında, sadece Türkiye'de yerleşik kurumların hisse senetleri dikkate alınacaktır.

Türkiye'de bu şartlara uygun olarak faaliyet göstermeyen ve Türkiye'deki faaliyetleri bir işyeri veya daimi temsilci tarafından yürütülmeyen dar mükellef yatırım fonları, iktisap ettikleri menkul kıymetlerini ve iştirak hisselerini Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 81 inci maddesinde yer alan şartlar çerçevesinde elden çıkarmaları halinde, elde ettikleri kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir. Ancak, kur farkından doğan değer artışı kazançlarının vergilendirilmeyeceği tabiidir.

4. Dar Mükellef Yatırım Fon veya Ortaklıklarının Daimi Temsilci Atamaları ve Defter Tutmaları

Türkiye'de menkul kıymet alım satımı yapan dar mükellef yatırım fon ve ortaklıkları bu faaliyetlerini Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde aracı kurum (alım satıma aracılık eden) ve satın aldıkları menkul kıymetleri muhafaza eden saklama bankası veya şirketi vasıtasıyla yürütebilmektedirler. Bu çerçevede dar mükellef yatırımcılar menkul kıymet alım satımlarını çeşitli araçı kurumlar vasıtasıyla yapmakta fakat bu menkul kıymetlerin alımında bedellerinin ödenmesi, satımında ise bedellerinin tahsili ile muhafazaya alınması (menkul kıymet alındığında), muhafazadan teslimi (menkul kıymet satıldığında) işlemlerini Türkiye'de seçmiş oldukları bir saklama bankası veya şirketine yaptırabilmektedirler. Dar mükellef ile saklama bankası arasında ki bu işlemler Borçlar Kanununa göre yapılan "Saklama Sözleşmesi"ne dayandırılmaktadır.

Bu sözleşme gereğince saklama bankası veya şirketi dar mükellef tarafından kendisine tevdi olunan menkul kıymeti kabul ve onu emin bir mahalde saklamayı taahhüt etmektedir. Bu hizmetin yerine getirilmesi ile ilgili masraflar ise dar mükelleften tahsil edilmektedir. Ayrıca dar mükellef, saklama bankasındaki menkul kıymetler ile ilgili bütün vergileri saklama bankası veya şirketine ödemeyi de taahhüd etmektedir.

Buna göre, dar mükellefler çeşitli aracı kurumlarla çalışabilmelerine rağmen tek bir saklama bankası veya şirketi ile yaptıkları sözleşme gereğince tüm para ve menkul kıymet giriş çıkışlarını bu saklama bankasında veya şirketinde toplayabilmektedirler. Bu durumda, Borçlar Kanunu hükümlerine göre menkul kıymetlerle ilgili konularda tüm hukuki sorumluluğun saklama bankası veya şirketinde olması halinde saklama bankalarının veya şirketlerinin, Türk menkul kıymetlerine yatırım yapan dar mükelleflerin daimi temsilcisi sayılmasını gerektirmektedir.

Bu açıklamalara göre, saklama bankası veya şirketi dar mükellef yatırım fonu veya ortaklığının Türkiye'deki daimi temsilcisi kabul edileceğinden Vergi Usul Kanununun defter tutma mükellefiyeti ile ilgili ödevlerinin de bu saklama işini yapan banka veya şirketlerce yerine getirilmesi gerekmektedir.

Tebliğ olunur.

(*) 57 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V nolu bölümü ile yürürlükten kaldırılmıştır.