Kurumlar Vergisi Tebliğleri

Kurumlar Vergisi Tebliğleri

Seri No: 50

Resmi Gazete No 22224

Resmi Gazete Tarihi 11/03/1995

I - Kurum Kaza ncının Tespiti

A - Kurum Kazancının Tespitinde Dikkate Alınacak Gider Ve İndirimler

B - İstisnalar

II - Kurumlar Vergisinin Hesaplanması

III- Finansman Fonu

IV - Geçici Vergi

V - Vergi Tevkifatı

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun bazı maddelerinde, 26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile 24.6.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunla değişiklikler yapılmıştır. 46,47 ve 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde bu Kanunlarla ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

Yapılan bu düzenlemelerle daha önce kurum bünyesinde % 46 oranında tek aşamada alınmakta olan verginin, iki aşamada alınması esası getirilmiştir.

Buna göre, kurumlar vergisi oranı % 25 olarak belirlenmiş ancak, bu orana göre hesaplanacak kurumlar vergisinin indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20 sinden az olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmış, bu tutar üzerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması benimsenmiştir. Bu kurumlardan kâr payı alan gerçek kişilerin de şartları taşımaları halinde, bu gelirleri n i vergi alacağı müessesesini uygulayarak beyan etmeleri esası öngörülmüştür.

Kurum kazançlarının vergilendirilmesi konusunda yukarıda esası belirtilen sistemle ilgili olarak aşağıdaki ayrıntılı açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

I - KURUM KAZA NCININ TESPİTİ

Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanunlarında 3946 ve 4008 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemelere göre, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin yeniden değerleme oranında artırılması esası getirilmiştir. Ayrıca, işletmeye dahil olan taşıtlara ilişkin giderler ve ayrılan amortismanlar ile işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin hasılattan indirilmesi konusunda da bazı sınırlamalar öngörülmüştü r . Tebliğin bu bölümünde, yapılan bu değişikliklerin yanısıra kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak gider ve indirimler ile Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülen istisnalara ilişkin açıklamalar yapılmaktadır.

A - KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINACAK GİDER VE İNDİRİMLER

1. Genel Esaslar

a) Kurum Kazancının Tespiti

Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi gereğince kurumlar vergisi, bu Kanunun 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanarak tespit edilmektedir. Buna göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 14 ve 15 inci maddeleri gözö n ünde bulundurularak Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde öngörülen bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca belirlenmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin 38 inci maddesi aşağıdaki gibidir.

"Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir.

2. İşletmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.

Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır."

Bu hükümler çerçevesinde, tespi t edilen kurum kazancına gerekli indirim ve istisnaların uygulanması sonucu vergilendirilecek kurumlar vergisi matrahına ulaşılacaktır.

b) Kurumların Geçmiş Yıllarda Ayırdıkları İhtiyaç Akçeleri ve Banka Provizyonlarının Dağıtılması

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan geçici 2 nci ve geçici 13 üncü maddelerine göre, 1.1.1950-31.12.1985 tarihleri arasında ayrılmış olan ihtiyat akçeleri ve banka provizyonlarının sermayeye ila v e edilmesi veya dağıtılması hallerinde, sözkonusu unsurlar, bu işlemlerin yapıldığı yılın ticari kazancına vergilendirilmeden önceki brüt tutarları ile eklenmekteydi. Bu ihtiyat akçeleri ve banka provizyonları üzerinden ödenmiş bulunan kurumlar vergisi ile tevkif yoluyla ödenen gelir vergileri ise bu kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmekteydi.

Sözkonusu hükümler yürürlükten kaldırıldığından, 31.12.1993 tarihli bilançolarda yer alan yedek akçe veya banka provizyonlarının 1994 veya daha sonraki yıllarda ortaklara dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde, anılan unsurlar, bu işlemin yapıldığı yılın kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Ayrıca sözü edilen tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin i k inci fıkrasına göre % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatı matrahına da eklenmeyecektir.

Diğer taraftan, kurumların 31.12.1993 tarihi itibariyle bilençolarında yer alan ve yukarıda belirtilen ihtiyat akçeleri ve provizyonları arasında 1.1.1986 tarihinden önce ihraç edilmiş olan Devlet tahvili ve Hazine bonolarına ait faiz gelirleri de bulunabilmektedir. Sözkonusu gelirler, Kurumlar Ver g isi Kanununun geçici 11 inci maddesi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu. Ancak, bu gelirlerin dağıtılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun geçici 23 üncü maddesine göre bahsedilen gelirler üzerinden % 25 oranında gelir vergisi tevkifatı y apılmaktaydı. Sözü edilen geçici 23 üncü madde 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Bu itibarla, kurumların 31.12.1993 tarihli bilançolarında yer alan ve yukarıda belirtilen yedek akçe ve provizyonlarının 1994 ve daha sonraki yıllarda dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde bu unsurlar, kurum bünyesinde herhangi bir vergileme işlemine tabi olmaksızın kar dağıtımına konu yapılabilir. Dolayısıyla, dağıtılan bu kar paylarının Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 75 i nci maddesinde sayılanlarca elde edilmesi halinde, vergi alacağı sistemine dahil olacağı tabiidir. Diğer taraftan, sözkonusu kar paylarının kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilmesi halinde bunların, iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlend i rileceği açıktır.

2. Kurumların Aktiflerine Dahil Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Satışında Maliyet Bedelinin Artırılması Suretiyle Kazanç Tespiti

26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin sonuna eklenen hükümle gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması esası getirilmiştir. Bu suretle satış kazancının, maliyet bedelinin artırılan kısmına tekabül eden kısmı vergilendirilmemektedir.

Vergilendirilmeyen bu kazanç, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazanç olarak nitelendirilme yecektir. Maliyet bedeli artışına tekabül eden kısım, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin sermayelerinin bir cüzü olup "Maliyet Artış Fonu" olarak işletmenin bilançosunun pasifinde yer alacaktır. Kurumlar vergisi mükellefleri bu fonu isterlerse ser mayelerine ilave edebileceklerdir.

Bu konuda, 10.2.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

3. Taşıt Giderleri

24.6.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinin 5 ve 7 numaralı bentlerinde yapılan değişiklik ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesine eklenen 12 numaralı bent hükümleri ile işletmeye dahil taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderl e ri ile amortismanlarının hasılattan indirilmesine ilişkin bazı kısıtlamalar getirilmiştir. Bu konuda, 10.2.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 180 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacak t ır.

4. 3986 Sayılı Kanun Kapsamındaki Vergilerin Durumu

Bilindiği üzere, 4.5.1994 tarihli ve 3986 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (c) bendinde, "Bu Kanuna göre tarh ve tahakkuk ettirilerek ödenen vergiler, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılmaz. Bu vergiler, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, hiç bir vergiden mahsup edilmez." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, mükelleflerce ödenen ekonomik denge vergisi, net aktif vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve ek gayrimenkul vergisi gider olarak kayıtlara yansıtılmış ise % 25 veya % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında bu tutarlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Sözkonusu vergilerin gider olarak kayıtlara yansıtılmaması halinde ise bunlar kurumlar vergisi matrahı kapsamında zaten değerlendirilmiş olacaklardır.

B - İSTİSNALAR

1. Genel Açıklama

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 8 inci maddesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulan kurum kazançları yer almaktadır. Öte yandan, yürürlükten kaldırılan istisnalar için Kanuna eklenen geçici 21 inci madde ile mükelleflerin müktesep haklarını korumaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Kurumlar vergisine ilişkin diğer istisna hükümleri, özel kanunlarda veya kurumların kuruluş k anunlarında bulunabilmektedir.

Bu istisnaların kapsamı ve uygulama esasları, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Buna göre, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar aşağıda sayılmıştır.

a) Devamlı Uygulanan İstisnalar

- Tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen iştirak kazançları istisnası.

- Kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlara ilişkin istisna.

- Turizm hasılatı istisnası.

- Yatırım fonları ile yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin istisna.

- Rüçhan hakkı kupon satış kazancı ve emisyon primi istisnası.

- Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıkları ile risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar paylarına ilişkin istisna.

-Yatırım indirimi istisnası.

- 24 Haziran 1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda veya kurumların kuruluş kanunlarında yer alan istisnalar.

- Kanunla onaylanmış bulunan uluslararası anlaşmalarda yer alan kurumlar vergisine ilişkin istisnalar.

b) Geçici Olarak Uygulanacak İstisnalar

- Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 20 nci mad desi gereğince hayat sigorta şirketleri ve emekli sandıklarının hisse senetleri ile (A) tipi olarak adlandırılan yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinin alım-satımından elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna.

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 21 inci maddesi gereği uygulanan:

- Devralınan kurumlara ilişkin zarar indirimi istisnası.

- Eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna.

- Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından sağlanan kazançlara ilişkin istisna.

c) Finansman Fonu

Sermaye şirketleri ile kooperatifler yatırım indiriminden faydalanması kabul edilmiş bulunan yatırımlarının finansmanında kullanmak ve yatırım indirimi belgesinde bu yatırım için öngörülen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 8 inci maddesi hükmü çerçevesinde finansman fonu ayırarak safi kurum kazancından indirebilmektedirler.

Finansman fonunun hesaplanması konusunda bu Tebliğin III üncü bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

2. Kurumlar Vergisinden Müstesna Tutulan Kazançlara İsabet Eden Giderlerin Diğer Kazançlardan İndirilememesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin son fıkrasında, "Kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez." hükmü yer almaktadır.

Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, bu Tebliğin (I/B-1) bölümünde açıklanmış bulunmaktadır.

Bir kazanç unsurunun kurumlar vergisind en müstesna tutulması, tamamen vergi dışında kalmasına yol açmamaktadır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar (iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları hariç), Kurumlar Vergisi K a nununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranında kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Bu nedenle, mutlak bir kurumlar vergisi istisnası sadece iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançl a rı için geçerli olmaktadır.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin son fıkrasında belirtilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilemeyeceğine ilişkin hüküm, sadece risturn kazançları, iştirak kazançları ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançlarını kapsamaktadır. Dolayısıyla, bu gelirlerin elde edilmesine yönelik olarak yapılmış olan giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler mahiyetinde değerlendi rilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin sözkonusu hükmü, kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Başka bir ifade ile gider kabul etmeme uygulaması istisna kazancın tutarının tespiti ile ilgili değildir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden müstesna tutulan sözkonusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

ÖRNEK

(A) Limited Şirketi'nin 1994 yılı konfeksiyon imalâtı ve satışı faaliyetinden sağladığı hasılat tutarı 20.000.000.000.-TL, buna ilişkin giderleri ise 12.000.000.000.-TL olarak gerçekleşmiştir.

Bu kurum, aynı yılda 10.000.000.000.-TL iştirak kazancı geliri elde etmiş olup, bu gelirin elde edilmesi için 40.000.000.-TL gider yapılmıştır.

Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Kurumun 1994 yılı hasılatının toplam tutarı	30.000.000.-TL.
- Konfeksiyon imalât ve satış hasılatı	20.000.000.000.-TL.
- İştirak kazancı geliri	10.000.000.000.-TL.
	30.000.000.000.-TL.
Giderler	(-) 12.040.000.000.TL.
- Konfeksiyon imalat ve satışı ile ilgili giderler	12.000.000.000.TL.
- İştirak kazancı gelirinin elde edilmesi için yapılan gider	40.000.000.-TL.
	12.040.000.000.-TL.
Ticari bilanço kârı	17.960.000.000.TL.
Kanunen kabul edilmeyen giderler	40.000.000.-TL.
(İştirak gelirlerinin elde edilmesi için yapılan giderler)
Safi kurum kazancı	18.000.000.000.-TL.
İstisna kazanç indirimi (iştirak kazancı)	(-)10.000.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi matrahı	8.000.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi	2.000.000.000.-TL.
(8.000.000.000 x % 25 =)

Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden müstesna bulunan iştirak kazancı gelirlerinin elde edilmesi için yapılan 40.000.000.-TL.lık gider beyannamede ticari bilanço kârına eklenmiş olup, kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır.

II - KURUMLAR VERGİSİNİN HESAPLANMASI

A - KURUMLAR VERGİSİ ORANI

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 5 inci maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı, 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere % 25 olarak belirlenmiştir. Bu oran, anılan Kanunun 1 inci maddesinde yazılı tüm kurumlar vergisi mükellefleri için geçer lidir.

Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre tespit edilen safi kurum kazancından gerekli indirim ve istisnaların düşülmesinden sonra bulunan matraha % 25 oranının uygulanması suretiyle kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

B - % 20 ORAN LI KURUMLAR VERGİSİ

Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında, yukarıda (II/A) bölümünde belirtilen esaslara göre hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı hükmü yer almaktadır. Aynı fıkrada, iştirak kazançları ile yatırım fonları veya yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi öngörülmüştür.

Bu hüküm, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde yazılı bulunan tüm kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin uygulayacağı indirim ve istisnalar dikkate alınmak suretiyle % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında vergi matrahına dahil edile c ek veya edilmeyecek olan indirim ve istisnalar aşağıda sayılmıştır.

a) % 20 Oranlı Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Olan Kurumlar Vergisinden Müstesna Kazançlar

- Turizm istisnasından yararlanan kazançlar.

- Kurumların, rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançlar ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

- Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları .

- Yatırım i ndirimi.

- 1.1.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin kazançlar.

- 1.1.1994 tarihinden önce devir alınmış kurum zararları.

- Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin 1.1.1994 tarihinden önce vadeli olarak satışından doğan ve sermayeye eklenen kazançlar.

- 24 Haziran 1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda yer alan istisnalar.

- 3332 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin (a) fıkrası gereğince bankaların iştirak paylarının halka arzından elde ettikleri kazançlar.

- Hayat sigorta şirketleri ve emekli sandıklarının hisse senetleri ile (A) tipi olarak adlandırılan yatırım fonlarına ait katılma belgelerinin alım-satımından elde ettikleri kazançlar.

b) % 20 Oranlı Kurumlar Vergisi Matrahına Dahil Olmayan Vergiden Müstesna Kazançlar

- İştirak kazançları.

- Kooperatiflerce dağıtılan risturnlar.

- Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulmuş veya kurulmuş sayılan yatırım fonları veya yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları.

- Kanunlarla onaylanmış uluslararası anlaşmalarla vergiden istisna edilmiş kazançlar.

- Serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar.

ÖRNEK:

Otel işletmeciliği yapan (C) Anonim Şirketi'nin 1994 yılı hasılatı 20.000.000.000.- TL., giderleri 12.000.000.000.- TL.'dır. Bu giderlerin 500.000.000.- lirası kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.Bu şirket aynı yılda 1.000.000.000.- TL. iştirak kazancı elde etmiştir.

Bu şirketin döviz olarak elde ettiği turizm hasılatından dolayı yararlanacağı turizm hasılatı istisnası 4.000.000.000.- TL., teşvik belgeli yatırımları dolayısıyla yararlanacağı yatırım indirimi istisnası tutarı ise 2.000.000.000.-TL.dır.

Hasılat	20.000.000.-TL.
Giderler	(-) 12.000.000.000.-TL.
Ku rum kazancı	8.000.000.000.-TL.
Kanunen kabul edilmeyen giderler	500.000.000.-TL.
Toplam	8.500.000.000.TL.
İstisnalar	(-) 7.000.000.000.TL.
- Yatırım indirimi	2.000.000.000.-TL.
- İştirak kazancı	1.000.000.000.-TL.
- Turizm hasılatı istisnası	4.000.000.000.TL.
Kurumlar vergisi matrahı	1.500.000.000.-TL.
(8.500.000.000 - 7.000.000.000 =)
Hesaplanan kurumlar vergisi	375.000.000.-TL.
(1.500.000.000 x % 25 =)
İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı	8.500.000.000.-TL.
İştirak kazançları	(-)1.000.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı	7.500.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi	1.500.000.000.-TL.
(7.500.000.000 x % 20 =)

Bu durumda, % 20 oranına göre hesaplanan kurumlar vergisi, % 25 oranına göre hesaplanan vergiden fazla olduğundan, kurumun ödeyeceği vergi miktarı 1.500.000.000.-TL.dır.

c) Yatırım Fonlarının Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kâr Paylarının Durumu

Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Aynı bendin parantez içi hükmü ile de yatırım fonlarının katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse sene t lerinden elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnası kapsamı dışında bırakılmıştır. Buna göre, yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kâr payları, iştirak kazancı niteliğinde sayılmayacağından % 2 0 oranlı kurumlar vergisinin hesaplamasında indirim olarak dikkate alınmayacaktır. Başka bir ifade ile sözkonusu kazançlar % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 6 numaralı bendi ile portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (Döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıkları ve risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıklarının katılma belgeler i veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktadır. Vergiden müstesna tutulan bu kar payları % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmektedir. Ancak, portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşmaya n ve (B) tipi olarak adlandırılan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgeleri ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları vergiden müstesna tutulmadığından, sözkonusu kâr paylarının elde eden kurumlar yönünden kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu nedenle, (B) tipi olarak adlandırılan fon ve ortaklıkların katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında kuru m kazancına ayrıca ilave edilmesine gerek bulunmamaktadır.

d) Kurumlar Vergisi Matrahının Negatif Çıkması Durumunda % 20 Oranlı Kurumlar Vergisi Matrahı

Kurum kazancı teşekkül etmekle beraber uygulanan indirim ve istisnalar nedeniyle bu kazanç mali zarara dönüşebilir. Bu takdirde, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bu matraha dahil olan indirim ve istisnaları kapsamına alacağından vergilendirilecek bir kazancın varlığını ortaya çıkarabilecektir. Böyle bir durumda, vergilemenin % 20 oranlı kurumlar vergis i matrahı üzerinden yapılacağı tabiidir. % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tutarı ise, mali zarar öncesi bulunan kurum kazancına eşit olacaktır. Böyle bir sonuç, cari dönemde mali zarar üzerinden % 20 oranlı kurumlar vergisinin alınmamasına yol açma k tadır. Bu itibarla, cari dönemde mali zarar üzerinden alınamayan % 20 oranlı kurumlar vergisi, müteakip dönemin % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına bu dönem mali zarar tutarının eklenmesi suretiyle telafi edilecektir. Zira, % 20 oranlı kurumlar verg i si, indirim ve istisnalar üzerinden alınacak asgari bir vergilendirmeyi öngörmektedir.

ÖRNEK

(X) Limited Şirketi'nin 1994 yılı hasılat tutarı 10.000.000 000.- TL. giderleri ise 8.000.000.000.- TL. dır. Bu kurumun anılan yılda elde ettiği hasılatın 3.000.000.000.- TL. sı (A) tipi fon katılma belgesi kâr payından oluşmaktadır. Bu bilgilere göre, mükellef kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

1994 Yılı Hesap Dönemi
Hasılat	10.000.000.000.-TL.
Giderler	(-) 8.000.000.000.-TL.
Ku rum kazancı	2.000.000.000.-TL.
(A) tipi fon katılma belgesi kâr payı	(-) 3.000.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi matrahı (mali zarar)	(-) 1.000.000.000.-TL.
Hesaplanan kurumlar vergisi	Yok
İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı	2.000.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı	2.000.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi	400.000.000.-TL.
(2.000.000.000 x % 20 =)

Yukarıda da görüldüğü üzere, kurumun 1.000.000.000.-TL. mali zararı teşekkül etmesine rağmen, 2.000.000.000.-TL. tutarındaki kurum kazancı üzerinden % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödemesi gerekmektedir. Anılan kurumun, 1994 yılında fiilen indiremediği 1.000.000.000.-TL. (A) tipi katılma belgesi kâr payı istisna tutarı, geçmiş yıl zararı olarak ve müteakip yıl kazancından in dirilmek üzere devredilecektir.

1995 Yılı Hesap Dönemi

Bu kurumun, 1995 yılında 18.000.000.000.-TL. hasılat elde edeceği ve 12.000.000.000.-TL. gider yapacağı, aynı yılda 4.000.000.000.-TL. da yatırım indiriminden yararlanacağı varsayıldığında yapılacak işlem aşağıdaki gibi olacaktır.

Hasılat	18.000.000.000.-TL.
Giderler	(-) 12.000.000.000.-TL.
Ku rum kazancı	8.000.000.000.-TL.
1994 yılında uygulanan istisna nedeniyle oluşan mali zarar	(-) 1.000.000.000.-TL.
Yatırım indirimi istisnası	(-) 4.000.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi matrahı	1.000.000.000.-TL.
Hesaplanan kurumlar vergisi	250.000.000.-TL.
(1.000.000.000 x % 25 =)
% 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanması
Kurumlar vergisi matrahı	1.000.000.000.-TL.
1994 yılında % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi tutulmamış istisna tutarı	1.000.000.000.-TL.
Yatırım indirimi istisnası	4.000.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı	6.000.000.000.-TL.
% 20 oranlı kurumlar vergisi	1.200.000.000.-TL.
(6.000.000.000 x % 20 =)

Görüldüğü gibi, 1994 yılında uygulanan itsinanın 1.000.000.000.-TL. lık kısmı üzerinden % 20 oranlı kurumlar vergisi alınmamıştır. Alınamayan bu kurumlar vergisi, sözü edilen tutar, 1995 yılında % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmek suretiyle telafi edilecektir.

e) G eçmiş Yıl Zararlarının % 20 Oranlı Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu (*)

Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 25 inci maddesi hükmü ile bu Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddesinin, kurumların 1993 yılına ilişkin olup, 1.1.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı şekilde, sözkonusu 1993 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu madddesine göre kurumlar vergisi matrahından indirilen gelirler (iştirak kazançları hariç), Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 15 numa r alı bendi gereğince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştu.

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesinde yer alan gelirlerden (iştirak kazançları hariç) ilgili yılda fiilen indirim konusu yapılanlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddesine göre hesaplanan "asgari kurumlar vergisi" matrahına dahil edilmiş ve matraha dahil edilen bu gelirler üzerinden tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi tutarı da "asgari vergi farkı"nın hesaplanmasında in d irim olarak dikkate alınmıştı. Bu konuda, 43 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

İlgili yılda fiilen indirim konusu yapılamayan gelirler ise müteakip yıl kazançlarından indirilmek üzere cari yıl zararı olarak devredilmiştir. Bu uygulama yürürlükten kaldırılmamış olsaydı, zarar olarak devredilen bu gelirlere isabet eden gelir vergisi tevkifatı da bu gelirlerin geçmiş yıl zararı olarak fiilen indirilebileceği yılın asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında indir i m olarak dikkate alınacaktı. Ancak, asgari kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 25 inci maddesi, 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış ve Kanunun 25 inci maddesinde yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı % 25 olarak yeniden belirlenmiştir.

Bilindiği üzere, ticari kazanç, hesap dönemi sonunda ve başındaki öz sermaye tutarlarının karşılaştırılması suretiyle bulunur. Dönem başındaki öz sermaye dönem sonundaki öz sermayeden fazla ise bu fazlalık (olumsuz fark) zararı gösterir. Öte yandan, ilgili yıl faaliyet sonucu zararla sonuçlanmış olsa dahi bazı indirim ve istisnalar uygulanmakta ve cari yı1 zararı, uygulanan bu indirim ve istisnaların tutarı kadar artmaktadır.

1993 yılı hesap dünemi ve öncesinde zarar olsa dahi uygulanmış olan indirim ve istisna konusuna giren kazançlar aşağıda sayılmıştır.

- Dar mükellef kurumların yurt dışı kazançları.

- Yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları.

- Yurt dışı müteahhitlik kazançları.

- Emisyon primleri.

- Eğitim, spor ve sağlık tesislerinden sağlanan kazançlar.

- Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetleri alım-satım kazançları.

- Vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür amaçlı iktisadi işletmelerinin kazançları .

Buna göre, kurumların geçmiş yıl zararları, dönem başı öz sermayenin dönem sonu öz sermayeden fazla olması sonucu doğan zararlar ile yukarıda belirtilen istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan zararlardan oluşabilmektedir. Tüm bu zararlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine göre beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Bu indirim kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde yapılacaktır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında, anılan Kanunun 13 üncü maddesine göre belirlenen kurum kazancından hareket edildiğinden, geçmiş yıl zararları da bu m atrahtan indirilmiş olmaktadır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, öz sermaye mukayesesinden doğan zarar (kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmiş olması hali dah i l) olması ve beş yıldan fazla nakledilmemesidir. % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan geçmiş yı1 zararları içinde uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların da bulunması halinde; kurumlar, geçmiş yıl za r arlarını, öz sermaye karşılaştırmanından doğan zararlar ile uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar şeklinde ayrıma tabi tutacaklardır. Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararların % 20 oranlı k u rumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. Uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar ise % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesi gereğin c e ticari kazançtan indirilen gelirler üzerinden geçmiş yıllarda tevkif suretiyle ödenmiş bulunan gelir vergisinin, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilen tutara isabet eden kısmının, hesaplanan % 20 oranlı kurumlar vergisinden mahsup edileceğ i tabiidir.

Öte yandan, zarar olarak 1994 yılına devreden istisna ve indirimler üzerinden daha önce yapılan gelir vergisi tevkifatı tutarının, Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre hesaplanan gelir vergisi tevkifatı tutarından indirilmesi sözkonusu değildir.

ÖRNEK

(B) Anonim Şirketi 1993 yılı faaliyeti sonucunda 1994 yılı Nisan ayında 600.000.000.- lira zarar beyan etmiştir. Şirket bu yıla ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre 1.200.000.000.- lira Devlet tahvili faizini indirim konusu yapmıştır.

Ticari bilanço kârı (Zararı)	(-) 600.000.000.-TL.
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesine
göre indirilen Devlet tahvili faiz geliri	(-) 1.200.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi matrahı	(-) 1.800.000.000.-TL.
Asgari kurumlar vergisi matrahı	Yok

Bu Kurumun, 1993 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve asgari kurumlar vergisi matrahı oluşmamıştır.

Anılan Kurum 1994 yılına, ticari faaliyetinden 600.000.000.-lira ve Devlet tahvili faiz geliri indiriminden 1.200.000.000.- lira olmak üzere toplam 1.800.000.000.- lira zarar devretmiştir.

Kurumun, 1994 yılı ticari bilanço kârı 3.000.000.000.- liradır. Bu yıl için indirim konusu yapabileceği 700.000.000.-lira yatırım indirimi bulunmaktadır. Bu Kurumun 1994 yılı beyanına göre ödeyeceği % 20 oranlı kurumlar vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Ticari bilanço kârı (Zararı)	3.000.000.000.-TL.
İnd irimler	- 2.500.000.000.-TL.
- Geçmiş yıl zararları	1.800.000.000.-TL.
- Yatırım indirimi	700.000.000.-TL.
	2.500.000.000.-TL.
Kurumlar vergisi matrahı	500.000.000.TL.
Kurumlar vergisi	125.000.000.-TL.
(500.000.000 x % 25 =)
Fon payı	12.500.000. -TL.
(125.000.000 x % 10 =)
Ticari bilanço kârı	3.000.000.000.-TL.
Geçmiş yıl zararı	(-) 600.000.000.-TL.
İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı	2.400.000.000.-TL.
(% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı)
% 20 oranlı kurumlar vergisi	480.000.000.- TL.
(2.400.000.000 x % 20 =)
Fon payı	48.000.000.-TL.
(480.000.000 x % 10 =)

Geçmiş yıl zararları, gider olarak hasılattan indirilmektedir. Ancak bu işlem kurumlar vergisi beyannamesinde yapılmaktadır. Geçmiş yıl zararlarının ticari faaliyetten doğan kısmı % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemiş, 1993 yılında uygulanan Devlet tahvili faiz gelirleri indiriminden doğan kısmı ise matraha dahil edilmiştir.

III- FİNANSMAN FONU

a) Finansman Fonunun Hesaplanması

Safi kurum kazancından ayrılacak finansman fonu tutarı, ilgili yılın kurumlar vergisi matrahının % 25 i ve o yıl yapılacak yatırım tutarı ile sınırlandırılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde sözü edilen "kurumlar vergisi matrahı" ifadesinden, o yıl ayrılacak finansman fonunun düşülmesinden sonra kalan tutarın anlaşılması gerekmektedir.

Bilindiği üzere, safi kurum kazancı, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre belirlenmektedir. Bu kâra, kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmekte ve indirim ve istisnaların uygulanmasından sonra kurumlar vergisi matrahına ulaşılmaktadır. Öte yandan, bir önceki yıl safi kurum kazancından finansman fonu olarak ayrılan hesap dönemi sonunda safi ifade ile kurumlar vergisi matrahı bir önceki yıl ayrılan fi n ansman fonu tutarını da içermektedir. Bu nedenle, bir önceki yıl dönemi sonunda safi kurum kazancına eklenen finansman fonu tutarı üzerinden de cari yılda finansman fonu ayrılmaktadır.

Bu açıklamalara göre, cari yılda ayrılacak finansman fonu, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre tespit edilen safi kurum kazancına kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve bir önceki yıl ayrılan finansman fonunun ilavesi ve gerekli indirim ve istisnaların uygulanması sonucu bulunan kurumlar vergisi matrahının % 2 5'ini aşamayacaktır. Bu oran, finansman fonu düşülmeden önceki safi kurum kazancının, başka bir ifade ile ticari kâra kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve indirim ve istisnaların uygulanması sonucu kalan tutarın % 20'sine tekabül etmektedir. B u nedenle, ilgili yılda % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödenmesi halinde, o yıl safi kurum kazancından ayrılacak finansman fonu da bu orana göre hesaplanan kurumlar vergisi matrahının % 25'ine tekabül eder.

Finansman fonunun, kurumlar vergisi beyanname sinin verileceği tarihten önce T.C. Merkez Bankasında açılacak her an paraya çevrilebilir. Devlet tahvili hesabına yatırılması gerekmektedir. Cari yıl safi kurum kazancından ayrılan finansman fonu, mutlak bir istisna ve indirim olmayıp bir hesap döneminde verginin ertelenmesine yönelik bir müessese olduğundan, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan % 20 oranlı kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi t e vkifatına tabi tutulmaması gerekir.

Öte yandan, bir önceki yıl kurum kazancından finansman fonu olarak ayrılan meblağ, hesap dönemi sonunda kurum kazancına eklendiğinden kurumlar vergisi matrahına dahil olmaktadır. İlgili yılda % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödenmesi halinde de indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı esas alındığından, bir önceki yıl kurum kazancından ayrılan finansman fonu, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiş ve vergilendirilmiş olmaktadır.

ÖRNEK

(Y) Anonim Şirketi'nin 1994 ve 1995 yılları safi kurum kazancından ayırmış olduğu finansman fonu aşağıda hesaplanmıştır.

1994 Yılı İle İlgili Veriler
Kurum kazancı	50.000.000.000.-TL.
Kanunen kabul edilmeyen giderler	2.000.000.000.-TL.
İştirak kazançları	10.000.000. 000.-TL.
Yatırım harcaması	200.000.000.000.-TL.
Uygulanan yatırım indirimi oranı	% 20
1993 yılı kurum kazancından ayrılmış olan finansman fonu tutarı	5.000.000.000.-TL.

Bu verilere göre, 1994 yılı vergilendirme işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum kazancı	50.000.000.000.-TL.
Kanunen kabul edilmeyen giderler	2.000.000.000.-TL.
Önceki yıl ayrılan finansman fonu	10.000.000. 000.-TL.
Toplam	200.000.000.000.-TL.
Uygulanan yatırım indirimi oranı	% 20
1993 yılı kurum kazancından ayrılmış olan finansman fonu tutarı	5.000.000.000.-TL.

Kurum k azancı 50.000.000.000.-TL.

Kanunen kabul edilmeyen giderler 2.000.000.000.-TL.

Önceki yıl ayrılan finansman fonu + 5.000.000.000.-TL.

Toplam 57.000.000.000.-TL.

İndirimler 50.000.000.000.-TL.

- İştirak kazancı istisnası 10.000.000.000.-TL.

- Yatırım indirimi 40.000.000.000.-TL.

(200.000.000.000 x % 20 =) +

50.000.000.000.-TL.

Safi kurum kazancı 7.000.000.000.-TL.

Cari yılda ayrılan finansman fonu (-) 1.400.000.000.-TL.

(7.000.000.000 x % 20 =)

Kurumlar vergisi matrahı 5.600.000.000.-TL.

% 25 Kurumlar vergisi 1.400.000.000.-TL.

(5.600.000.000 x % 25 =)

İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı 57.000.000.000.-TL.

İştirak kazancı istisnası (-)10.000.000.000.-TL.

Kalan 47.000.000.000.-TL.

Finansman fonu (-)9.400.000.000.-TL.

(47.000.000.000 x % 20)

(37.600.000.000 x % 25)

% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı 37.600.000.000.-TL.

(47.000.000.000 - 9.400.000.000)

% 20 oranlı kurumlar vergisi 7.520.000.000.-TL.

(37.600.000.000 x % 20)

Bu hesaplamalara göre anılan kurum, 1994 yılı için % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödeyeceğinden cari yılda ayrılacak finansman fonunun da bu orana göre hesaplanan verginin matrahı üzerinden hesaplanan miktar (9.400.000.000.-TL) olması gerekmektedir.

1995 Yılı İle İlgili Veriler

- Kurum kazancı 100.0 00.000.000.-TL.

- Kanunen kabul edilmeyen giderler 5.000.000.000.-TL.

- Önceki yıl ayrılan finansman fonu 9.400.000.000.-TL.

- Yatırım harcaması 50.000.000.000.-TL.

- Uygulanan yatırım indirimi oranı % 20

- (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kâr payı 1.000.000.000.-TL.

- İştirak kazancı 3.400.000.000.-TL.

- Yatırım indirimi 10.000.000.000.-TL.

(50.000.000.000 x % 20 =)

Bu verilere göre, 1995 yılı vergilendirme işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.

Kurum kazancı 100.000.000.000.-TL.

Kanunen kabul edilmeyen giderler 5.000.000.000.-TL.

Önceki yıl ayrılan finansman fonu 9.400.000.000.-TL.

Toplam 114.400.000.000.-TL.

İndirimler (-)14.400.000.000.-TL.

- (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kâr payı 1.000.000.000.-TL.

- İştirak kazancı istisnası 3.4 00.000.000.-TL.

- Yatırım indirimi 10.000.000.000.-TL.

14.400.000.000.-TL.
Safi kurum kazancı 100.000.000.000.-TL.

Cari yılda ayrılan finansman fonu (-)20.000.000.000.-TL.

(100.000.000.000 x % 20 =)

( 80.000.000.000 x % 25 =)

% 25 oranlı kurumlar vergisi matrahı 80.000.000.000.-TL.

% 25 oranlı kurumlar vergisi 20.000.000.000.-TL.

(80.000.000.000 x % 25 =)

İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı 114.400.000.000.-TL.

İştirak kazançları istisnası (-) 3.400.000.000.-TL.

Kalan 111.000.000.000.-TL.

Finansman fonu 22.200.000.000.-TL.

(111.000.000.000 x % 20 =)

( 88.800.000.000 x % 25 =)

% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı 88.800.000.000.-TL.

% 20 oranlı kurumlar vergisi 17.760.000.000.-TL.

( 88.000.000.000 x % 20 =)

Bu örnekte kurum, daha yüksek tutara tekabül eden % 25 orana göre hesaplanan 20.000.000.000.-TL. lık kurumlar vergisi ödeyeceğinden, finansman fonunu da 100.000.000.000.-TL. lık safi kurum kazancı üzerinden 20.000.000.000.-TL olarak ayıracaktır.

IV - GEÇİCİ VERGİ

a) Kurumlar Vergisi Beyannamesi Üzerinden Hesaplanacak Geçici Vergi

Kurumlar vergisi mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40 ncı mad-desi gereğince, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci m addesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi ödemektedirler.

Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40 ıncı maddesinde % 50 olarak yer alan ge-çici vergi oranı, 30.12.1993 tarihli ve 93/5141 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kurumla-rın 1.1.1994 tarihinden itibaren verilecek kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesapla-nan kurumlar vergisi üzerinden tahakkuk ettirilecek geçici vergiler için % 70 olarak yeni-den tespit edilmiştir. Buna göre, kurumlar, 1994 yılı kurum kazançlarına ilişkin olarak ve-recekler i kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplanan kurumlar vergisine % 70 oranını uygulamak suretiyle geçici vergilerini hesaplayacaklardır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 25 inci mad-desinin ikinci fıkrası hükmüne göre, kurumların ödeyecekleri kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacaktır. Bu nedenle, kurumların % 20 oranlı kurumlar vergisi ödemeleri halinde, cari yıla ait geçici verginin de bu tutara % 70 oranının u ygulanması suretiyle hesaplanması gerekmektedir.

b) Üçer Aylık Bilanço ve Gelir Tablolarına Göre Hesaplanan Kazançlar Üzerinden Ödenecek Geçici Vergi

ba) Geçici Verginin Hesaplanması

Bilindiği üzere , Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen bir fıkra hükmü ile kurumlar vergisi mükellefleri dilerlerse geçmiş hesap dönemine ilişkin olarak verdikleri yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesapladıkları kurumlar vergisinin % 70'i yerine, ilgili hesap dön e mlerinde üçer aylık bi-lanço ve gelir tablolarına göre hesaplayacakları kazançların % 25'ini geçici vergi olarak ödeyebileceklerdir.

Mükellefler, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere üçer aylık dönemlere ilişkin kazançlarını, dönem sonlarındaki kazanç tespitine ilişkin usul ve esaslara göre belirleyeceklerdir. Ancak, mükellefler, dönem sonu işlemlerinden olan amortisman ayırma, yeniden değerleme, alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplama gibi işlemler ile istisnaları ihmal edebilecekler ve bu suretle üçer aylık dönemlere ait ka-zançlarını belirleyebileceklerdir. İsteyen mükelleflerin sözü edilen dönem sonu işlemlerini yaparak üçer aylık dönemlere ait kazançlarını hesaplayabilecekleri tabiidir. Bu şekilde yapı-lan hesa p lama sırasında, yeniden değerleme oranı belli olmayan ilk üç döneme ait kazancın tespitinde, bir önceki yıl için ilan edilmiş yeniden değerleme oranı kullanılabilecektir. Bu durumda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hesap dönemi başındaki yeniden değ e rlen-miş bedellerine yeniden değerleme oranının tatbik edilmesi suretiyle bulunacak tutarın dö-neme isabet eden kısmı esas alınarak yeniden değerleme uygulaması yapılacaktır. Hesap döneminin son üç aylık döneme ilişkin kazancın tespitinde ise o yıl için b e lirlenen yeni-den değerleme oranı dikkate alınacaktır. Dövize dayalı borç ve alacakların bulunması ha-linde, mükellefler üçer aylık dönemlerde işlemlerin yapıldığı ticari bankaların alış kurlarına göre bu alacak ve borçlarını değerleyebilirler. Ancak üçer aylık dönemlere ait geçici vergi, bu dönemlerde ortaya çıkan kazancın belli bir oranı olarak hesaplanacağından % 20 oranlı kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.

Bu açıklamalara göre mükellefler, dönem sonunda kazanç tespitine ilişkin olarak ya-pabildikleri tüm işlemleri üçer aylık kazançlarının tespitinde de yapabileceklerdir: Ancak bu mükelleflerin indirilebilecek giderlerin üç aylık dönemi ilgilendiren kısımlarını hasılat-tan indirebilecekleri hususunu gözönünde bulundurmaları gerekir.

Üçer aylık bilanço ve gelir tablolarına göre hesaplanan kazançlar üzerinden geçici vergi ödeme usulünü seçen mükellefler, geçmiş yıllardan devreden ve beş yıldan fazla nak-ledilmemek şartıyla safi kurum kazancının tespitinde hasılatlarından indirilebilen yıllık dönemlere i l işkin zararları, üçer aylık dönemlere ait kazancın tespitinde indirim konusu yapamayacaklardır. Ancak, içinde bulunulan yıllık hesap döneminde üçer aylık mali tablo-lara göre meydana gelen mali zararların müteakip üçer aylık hesap dönemine ait kazancın te s pitinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

ÖRNEK

(A) Limited Şirketi'nin 1.1.1995-31.3.1995 dönemine ilişkin kazancı 1.000.0000.000.- liradır. Bu gelirin 400.000.000- lirası (A) tipi yatırım fonu katılma bel-gelerinden elde edilen kâr payından oluşmaktadır. Mükellefin geçmiş yıl mali tablolarına göre doğan 200.000.000.- lira geçmiş yıl zararı mevcuttur.

Kurumun amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin üç aylık hesap dönemi başındaki yeniden değerlenmiş değeri 8.000.000.000.-liradır. Yeniden değerleme yapan ve % 20 ora-nını esas alarak amortisman uygulayan bu kurumun üç aylık döneme ait geçici vergi mat-rahı ve geçici vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

1.1.1995- 31.3.1995 dönemine ait veriler

- Amortismana tabi iktisadi kıymetin üç aylık dönem başındaki değeri 8.000.000.000.-TL.

- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin üç aylık dönem sonundaki yeniden değerlenmiş değeri 10.152.000.000.-TL.

Bu değer, aşağıdaki gibi hesaplanabilecektir.

İktisadi kıymetin İktisadi kıymetin üç Önceki yıl uygulanan üç aylık dönem başındaki değeri /4+ aylık dönem başındaki değeri x yeniden değerleme oranı

(8.000.000.000 + 8.000.000.000 x % 107.6) = 10.152.000.000.-TL.

- Üç aylık döneme ait amortisman tutarı 507.600.000.-TL.

(10.152.000.000 x % 20 =)

- Dönem kuru m kazancı 1.000.000.000.-TL.

- Dönem amortisman tutarı (-) 507.600.000.-TL.

- (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kâr payı (-) 400.000.000.-TL.

- Geçici vergi matrahı 92.400.000.-TL.

- Geçici vergi tutarı 23.100.000.-TL.

(92.600.000 x % 25 =)

Görüld üğü gibi, geçmiş yıl mali tablolarına göre meydana gelen indirilebilecek nite-likteki 200.000.000.-liralık geçmiş yıl zararları üç aylık dönem kazancından indirilmemiş-tir. Ancak kurum kendi isteği ile yatırım fonları katılma belgesi gelirlerine ilişkin i s tisna ve dönemsel amortisman paylarını uygulamayı tercih etmiştir. Tercih edilen hususlara, ge-çici verginin aynı yöntemlerle hesaplandığı diğer üçer aylık döınemlerde de esas birliğinin sağlanması bakımından uyulması zorunludur.

bb) Geçici Verginin Beyan ı

Üçer aylık dönemler halinde geçici vergi ödeme usulünü seçen mükellefler hesapladık-ları geçici vergilerini, ilgili hesap dönemini (Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık) takip eden ayın 20'nci günü akşamına kadar kurumlar vergisi bakımından bağlı bulundukları vergi dairesine beyan edecekler ve aynı süre içinde ödeyeceklerdir. Mükellefler verecekleri bu beyannameye bu döneme ilişkin bilanço ve gelir tablolarını ek-lemek zorundadırlar. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmeden bu usulden d ö nemezler. Özel hesap dönemine tabi kurumlarda üçer aylık dönemler, özel hesap döneminin başladığı aydan itibaren hesap edilecektir. Bu usulü seçen mükellefler, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili bölümünü işaretleyecekler ve beyanname n in geçici vergi ile ilgili satırlarını doldurmayacaklardır.

bc) Yıl İçinde Tevkif Suretiyle Ödenen Gelir Vergisinin Ödenecek Geçici Vergiden Mahsubu

Gerçek usulde tespit edilen ticari kazanç üzerinden veya kurumlar vergisi beyanname-sinde gösterilen kazan çlara ilişkin gelirler üzerinden cari yıl içinde Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre kesilmiş olan vergilerin, belgelendirilmek kaydıyla üçer aylık dö-nemler itibariyle tahakkuk eden geçici vergi tutarından mahsup edilmesi gerekir. İlgili ol-duğu üç aylık dönemde mahsup edilemeyen tevkifat tutarının, müteakip üç aylık dönem-lere ait geçici vergi tutarlarından mahsup edilebileceği tabiidir.

bd) Üçer Aylık Dönemlere İlişkin Geçici Verginin Mahsubu

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120'nci maddesinin beşinci fıkrasında, "Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye, artan kısmı diğer vergi bor ç larına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde kendisine, red ve iade edilir" denilmektedir.

Bu hükme göre, mükelleflerin üçer aylık dönemler itibariyle verecekleri bilanço ve gelir tabloları uyarınca tahakkuk eden geçici vergiler toplamının, ilgili olduğu hesap dönemine ait gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekir. Mahsup edilemeyen tutarlar mükellefin varsa diğer vergi borçlarından mahsup edilir. Müke l lefin mahsup edilecek vergi borcu bulunmaması halinde ise iade edileceği tabiidir. Bununla birlikte sözkonusu tutarın, mükellefin istemesi halinde müteakip üçer aylık dönemlerin geçici vergile-rinden mahsup edilmesi de mümkün bulunmaktadır.

ÖRNEK

(X) Ano nim Şirketi 1995 yılına ait geçici vergi için üçer aylık dönemler itibariyle ödeme usulünü seçmiştir. Bu usulde ödenen geçici vergilerin hesaplanması ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubu aşağıdaki şekilde olacaktır.

1.1.1995-31.3.1995 Dönemi

Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı 300.000.000.-TL.

Üç aylık dönemde elde edilen mevduat faizlerinden

sorumlularca yapılan gelir vergisi tevkifatı 20.000.000.-TL.

Geçici vergi matrahı 300.000.000.-TL.

Hesaplanan geçici vergi tutarı 75.000.000. -TL.

(300.000.000 x % 25 =)

Ödenecek geçici vergi 55.000.000.-TL.

(75.000.000 - 20.000.000)

1.4.1995-30.6.1995 Dönemi

Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı (zarar) (-) 100.000.000.-TL.

Üç aylık dönem içinde kurum kazançlarından yapılan gelir vergisi tevkifatı 30.000.000.-TL.

Geçici vergi matrahı Yok.

Mahsup edilemeyip devreden tevkifat tutarı 30.000.000.-TL.

1.7.1995-30.9.1995 Dönemi

Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı 150.000.000.-TL.

Üç aylık dönem içinde elde edilen özel sektör tahvil f aizlerinden sorumlularca yapılan gelir vergisi tevkifatı 25.000.000.-TL.

Önceki üç aylık dönemde mahsup edilemeyen tevkifat tutarı 30.000.000.-TL.

Önceki dönemden devreden zarar 100.000.000.-TL.

Geçici vergi matrahı 50.000.000.-TL.

(150.000.000 - 100.000.000)

Hesaplanan geçici vergi 12.500.000.-TL.

(50.000.000 x %25 =)

Tevkifat yoluyla ödenen ergiler (-) 55.000.000.-TL.

- 1.4.1995-30.6.1995 döneminde

yapılan tevkifat 30.000.000.-TL.

- 1.7.1995-30.9.1995 döneminde

yapılan tevkifat 25.000.000.-TL.

55.000.000.-TL.

Mahsup edilemeyen ve sonraki döneme devreden

tevkifat tutarı 42.500.000.-TL.

Ödenecek geçici vergi Yok

1.10.1995-31-12-1995 Dönemi

Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı 500.000.000.-TL.

Önceki üç aylık dönemlerden devreden gelir vergisi tevkifatı 42.500.000.-TL.

Geçici vergi matrahı 500.000.000.-TL.

Hesaplanan geçici vergi tutarı 125.000.000.-TL.

(500.000.000 x % 25 =)

Önceki dönemde mahsup edilemeyen gelir vergisi tevkifatı (-) 42.500.000.-TL.

Ödenecek geçici vergi 82.500.000.-TL.

(125.000.000 - 42.500.000)

c) Geçici Verginin Eksik Beyanı Halinde Yapılacak İşlemler

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120'nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen dördüncü fıkrada,"Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin ek-sik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen kısım için re'sen veya ikmalen ge-çici vergi tarh edilir. Ancak yıllık beyanname süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır." denilmektedir.

Bu hüküm, 47 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, 1994 ve müteakip yıllarda verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde eksik beyan edildiği belirtilen gelir veya kurumlar vergisi için geçerlidir. Ancak, yıllık be-yanname verme süresinin sona ermesinden sonra geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, re'sen veya ikmalen tarhedilecek geçici verginin mahsup dönemi geçtiğin-den, geçici verginin aslı aranılmayacaktır. Bu durumda geçici verginin, öde n mesi gerektiği tarihten kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilmesi gerektiği tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre uygulanması gereken ce-zalar da aranacaktır.

Yıllık beyannamede mahsup edileceği döneme kadar üç aylık dönemler için ikmalen veya re'sen geçici vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi ceza ve gecikme faizi de aranacaktır. Gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilmesinden sonra ise geçici verginin aslı aranmayacaktır.

V - VERGİ TEVKİFATI

A - Gelir Vergisi Kanununun 75 inci Maddesinin İkinci Fıkrasının 4 Numaralı Bendinde Tanımlanan Menkul Sermaye İradı Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı

1. Tevkifatın Kapsamı

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendine göre, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel be-yanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak ni t elendirilmiştir. Ancak, sözü edilen 4 numaralı bendin parantez içi hükmü gereğince işti-rak kazançları ile Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci madde-sinin 6 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırım fonl a rı ka-tılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kâr payları ve yatırım indirimi menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmemiştir.

Yukarıda sözü edilen menkul sermaye iradı tutarının tespitinde, mali kardan hareket edilecektir. Bilindiği üzere, kurumlar vergisinin hesaplanlanmasına esas alınan safi kurum kazancı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 maddesine göre tespit edilmektedir. Sözü edilen madde hükmüne göre safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari ka-zanç hakkınd a ki hükümleri uygulanmaktadır.

Kurumlar vergisine matrah olan safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde yer alan giderler hasılattan indirilmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesi i1e Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde sayılan kanunen kabul edilmeyen gider-ler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmemektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde belirtilen menkul sermaye iradının tespitinde, yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belir-lenen ve indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım dikkate alınacaktır. Dolayısı y la menkul sermaye iradının tayininde çeşitli kanunlar gereğince matrahtan indirilmesi kabul edilmeyen giderler safi kurum kazancına ekleneceğinden sözkonusu giderlerin menkul sermaye iradı kapsa-mında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.

Menkul sermaye ir adı sayılan bu tutar, aynı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın kurum bünyesinde tevki-fata tabi tutulmuştur.

1994 ve müteakip hesap dönemlerine ilişkin olarak beyan edilecek menkul sermaye iratları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacak veya tutulmayacak olan kurumlar vergisinden müstesna kazançlar aşağıda sayılmıştır.

a) Gelir Vergisi Kanununun 75/4 Madde si Kapsamına Dahil Olan Müstesna Kazançlar

- Turizm hasılatı istisnasına isabet eden kazanç.

- Kurumların rüçhan hakkı kupon satışından elde ettikleri kazançlar ile anonim şir-ketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

-1 Ocak 1986 tarihinden evvel ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergilerden muaflığı kabul edilmiş olan menkul kıymetlerin temettü, faiz ve ikramiyeleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 18 inci bendi ge-reğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan gayrimenkul ve iştirak hisse l erinin 1992 ve 1993 yıllarında vadeli olarak satışından doğan kazançların 1994 yılında sermayeye ekle-nen kısmı.

- Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 20 nci maddesi gereğince hayat sigorta şirket-leri ve emekli sandıklarının hisse senedi ile portföyünde en az % 25 oranında hisse senedi bulunduran yatırım fonlarına ait katılma belgelerinin alım - satımından elde ettikleri ve beş yıl süreyle kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar.

- Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 21 inci maddesi uyarınca istisna süresi sona erinceye kadar geçici bir süre için uygulanan devralınan kurumlara ilişkin zarar indirimi ile özel kanunlar gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar.

b) Gelir Vergisi Kanununun 75/4 Maddesi Kapsamına Dahil Olmayan Müstesna Kaz ançlar

- İştirak kazançları.

- Kooperatiflerce dağıtılan risturnlar.

- Yatırım indirimi.

- Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları ve risk sermayesi yatırım fonları veya ortak-lıkları ve gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse se-netlerinden elde edilen kâr payları.

- Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 21 inci maddesine göre istisna süresi sona erinceye kadar uygulanan eğitim, sağlık ve spor tesislerinin işletilmesinden elde edilen ka-zançlar.

- Kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi kaydıyla serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar.

- 3332 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin (a) fıkrası gereğince bankaların iştirak pay-larının halka arzından elde ettikleri kazançlar.

2. Gelir Vergisi Kanununun 75/4 ve 94/6-b Maddelerinin Uygulanmasında Özellik Arzeden Hususlar

a) Geçmiş Yıl Zararları

Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddes inin 7 numaralı bendine göre geçmiş yılların mali bilançolarına göre doğmuş olan zararlar beş yıldan fazla nakledilmemek şar-tıyla safi kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilmektedir. Bu indirimin yapılabil-mesi için geçmiş yıl zararlarının bilanç o larda ayrı ayrı gösterilmesi şarttır. Buna göre, beş yıldan fazla nakledilmemiş olan geçmiş yıl zararları mali kârın tespitinde indirim konusu yapılacağından gelir vergisi tevkifatı matrahına da dahil edilmemiş olacaktır. Beş yıldan fazla nakledilen geçmiş yıl zararları ise safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından, bu zararların tevkifat matrahından indirilmesi de sözkonusu olmaya-caktır.

b) Yurt Dışı Faaliyetlerinden Doğan Zararlar

Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 n umaralı bendine 3380 sayılı Kanunla eklenen hükme göre, kurumların yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararlarının Türkiye'de beyan edilen kazançlarından gider olarak indirilebilmesi mümkündür. Ancak, bu zarar indiriminin yapılabilmesi için faaliyette bulunu l an ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlarca incelenip rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiyede'ki ilgili vergi dair e sine verilmesi şarttır. Sözkonusu zarar indirimiyle ilgili usul ve esaslar 34 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

Buna göre, anılan Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde kurumlar vergisi matra-hının tespitinde indirim konusu yapılan yurt dışı faaliyetten doğan zararlar, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevkifat matrahından da indiril-miş olacaktır.

c) Devralınan Kurumlara İlişkin Zararlar

Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen geçici 22 nci maddenin (b) bendi gereğince, 1.1.1994 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanununun devir hükümle-rine göre devir alınan kurumlara ait zararlar, 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla 1993 ve müteakip yıl kazançlarından indirim konusu yapılabilme k tedir. Bu indirim, devralınan ku-ruma ait zarar tutarının kurumlar vergisi beyannamesinde istisnalar arasında gösterilmesi suretiyle uygulanmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermay e iradının matrahı indirim ve istisnalardan önceki tutar olacağından, devralınan kurumlara ait olup indirim konusu yapılan zararlara isabet eden kazanç tutarı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi-nin (b) alt bendine göre gelir vergis i tevkifatına tabi olacaktır.

d) İhtiyatlar ve Muhtemel Zarar Karşılıkları

Bilindiği üzere kurumlar, Türk Ticaret Kanunu, Bankalar Kanunu, özel kanunlar veya ana sözleşmeleri gereğince yedek akçe ayırmak zorundadırlar. Türk Ticaret Kanununa göre ayrılması zorunlu olan yedek akçeler, bu Kanunun 466 ncı maddesinde belirtilmiştir. Bu madde gereğince ödenmiş sermayenin yirmide birini buluncaya kadar her yıl safi kârın % 5'i oranında birinci tertip yedek akçe ayrılır. Birinci tertip yedek akçe dışında pay sahipl e ri için % 5 kâr payı ayrıldıktan sonra ayrıca, pay sahipleriyle kâra iştirak eden diğer kimse-lere dağıtılmasına karar verilen kısmın onda biri oranında da ikinci tertip yedek akçe ayrıl-maktadır.

Bankalar Kanununun 32 nci maddesinin 1 numaralı fıkrası gereğince bankalar, Türk Ticaret Kanununun ve ana sözleşmelerinin ayrılmasını zorunlu kıldığı yedek akçelerden başka yıllık safi kârlarının % 5'i oranında ödenmiş sermayeleri tutarına ulaşıncaya kadar muhtemel zararlar karşılığı olarak karşılık ayırmak zoru n dadırlar. Aynı maddenin 3 numa-ralı fıkrasında ise Bakanlar Kurulu, bankalarca verilen kredilerin durum ve özelliklerini gö-zönünde bulundurarak doğabilecek muhtemel zararlar için karşılık ayrılmasına karar ver-meye yetkili kılınmıştır. Aynı fıkrada, "Ban k aların, Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ayırmak zorunda kaldıkları karşılıkların teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımları, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir." hükmü yer almaktadır.

Bankaların ayıracakları bu karşılıklar hakkında 85/10128 ve 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yayımlanmıştır. Bakanlar Kurulunun 88/12937 sayılı Kararının 4 üncü maddesinde, Bu Karar uyarınca ayrılacak karşılıkların tamamı bankalarca gider yazılır. Bu Kararın uy g ulanmasında nakit, hamiline yazılı mevduat sertifikası, Devlet iç borçlanma senedi, gelir ortaklığı senedi, borsaya kote edilmiş hisse senedi ve tahvil rehni şeklindeki teminatlı alacaklar dışında kalan alacaklar için gider yazılan meblağlar, kurumlar ver g isi yönünden de gider sayılır." denilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde karşılığın tanımı yapılmış, 323 üncü maddesinde de alacakların şüpheli hale gelmesinin şartları açıklanmıştır. Vergi Usul Kanununun sözkonusu hükümlerine göre teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması, anılan Kanunda veya diğer kanunlarda özel bir hüküm olmadıkça ayrılan karşı-lıkların gider yazılması mümkün değildir.

Öte yandan, Bankalar Kanununun 32 nci maddesinde, Bakanlar Kurulu kararına göre ayrılan karşılıkların sadece teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği hükme bağlandığından, bu Kanuna göre çıkarılan 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, teminatlı alacak - lar için ayrılan karşılıklar bankaca ticari kâr-zararın tespitinde gider olarak indirilebilmekte, vergi matrahına esas alınacak mâli kârın tespitinde ise hasılattan indirilmesi kabul edil-memektedir.

Buna göre, bankaların teminatlı alacakları için ayırdıkları karşılıklar mali kâra dahil edileceğinden, gelir vergisi tevkifatı matrahına da dahil olmuş olacaktır.

4.5.1988 tarih1i ve 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın "Kanuni takip" baş-lıklı 2/e maddesinde, "Bu Karar'ın uygulanmasında, idari takibe intikal ettirildiği tarihten itibaren 3 ay içerisinde kısmen veya tamamen tahsil edilmemesi halinde, alacağın tahsil edilmeyen kısmı bu süre için tahakkuk ettirilecek kredi faiziyle birlikte kanuni takipteki krediler hesabına alınır. Bu hesaplara temerrüt f aizleri dışında faiz yürütülemez; tahakkuk ettirilen faizler nakden tahsil edilmediği sürece gelir yazılmaz." denilmektedir. Bu hüküm, ticari kâr-zararın tespiti ile ilgili olup, mali kâr zararın tespiti ile bir ilgisi bulunmamakta-dır. Bu nedenle, Kuruml a r Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi ile bu maddenin atıfta bu-lunduğu Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespiti ile ilgili hükümleri gereğince sözkonusu faizlerin tahakkuk tarihi itibariyle hasılata intikal ettirilmesi gerekir.

Diğer taraftan, sigorta şirketlerince ayrılan sigorta teknik ihtiyatları, bilanço gününde hükmü devam etmekte olan sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları ve cari muhataralara mahsus ihtiyatlar ile hayat sigortaları riyazi ihti-yatla r ı karşılık olarak ayrılmaktadır.

Yukarıda açıklanan ihtiyat ve karşılıklardan sigorta şirketlerince ayrılan sigorta teknik ihtiyatları, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 4 numaralı bendi, banka-larca ayrılan karşılıkların teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımları ise Bankalar Kanununun 32 nci maddesinin 3 numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tes-pitinde gider olarak indirilebilmektedir. Teminatlı krediler için ayrılan karşılıklar ile yuka-rıda belirtilen diğer yedek akçel e rin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir.

Buna göre, kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamayan yedek akçe ve karşılıkların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevki-fatın matrahından indirilmesi sözkonusu olmamaktadır.

e) Kurumların Geçmiş Yıl Kârlarından Ayırdıkları İhtiyat Akçeleri ve Banka Provizyonlarının Gelir Vergisi Tevkifatı Karşısındaki Durumu

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 2 ve geçici 13 üncü maddele-rinde, kurumların geçmiş yıl kârlarından ayırdıkları yedek akçe ve banka provizyonlarının dağıtılması halinde, dağıtımın yapıldığı yılın kurumlar vergisi matrahına eklenmesi öngö-rülüyordu. Sözkonusu geçici maddeler 3946 sayılı Kanunla 1.1. 1 994 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, kurumların 1.1.1994 tarihinden önceki dönemlere ait ihtiyat akçeleri ve banka provizyonlarının bu tarihten sonra dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde bu unsurlar, kurumlar v e rgisi matrahına dahil edilemeyece-ğinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevkifatın matrahına da girmeyecektir.

f) Bağış ve Yardımlar ile Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Gelir Vergisi Tevkifatı Karşısındaki Durumu

Kur umlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde;

- Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idareleri ve belediyeler ile köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Türk Kanunu Medenisine göre kuru-lan vakıflara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların 20.000.- lirayı aşmamak üzere o yıla ait kurum kazancının yüzde ikisine kadar olan kısmı,

- Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediye-lere veya köylere bağışlanan okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin (huzur ev-leri dahil) inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için ilgili kuru-luşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam etti-rebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımlar, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardım-ların tamamı,

- İlköğretim ve Eğitim Kanunu ile Yüksek Öğretim Kurumları Kanununa göre il-köğretim ve yüksek öğretim kurumlarına makbuz karşılığı yapılan nakit para bağışlarının tamamı,

kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmektedir. Bu ne-denle, sözkonusu. bağış ve yardımlar kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapıla-cağından, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevkifa-tın matrahına da dahil olmayacaktır.

Kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayan bağış ve yardım-lar ile kanunen kabul edilmeyen diğer giderler, safi kurum kazancının tespitinde gider ola-rak indirilemediğinden sözü edilen gelir vergisi tevkifatı matrahı kapsamında değerlendi-rilmiş ola c aktır. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde bağış ve yardımlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin tevkifat mat-rahından indirilmesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle, kurumlar vergisi m atrahından indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin belirtilen tevkifatın matrahından düşülmesi sözkonusu değildir.

g) Fon Payının Gelir Vergisi Tevkifatı, Matrahından İndirilemeyeceği

Kurumlar vergisi mükellef lerince verilen yıllık veya özel beyannameler üzerinden ta-hakkuk ettirilen kurumlar vergisine göre hesaplanan fon payının gelir vergisi tevkifatı matrahından indirilmeyeceği 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (IV/3-d) bölümünde açıklanmıştır .

h) Dar Mükellef Kurumlarda Gelir Vergisi Tevkifatı

Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde Türkiye'de elde ettiği kazançlarını yıllık veya özel beyanname ile beyan etmesi gereken dar mükellefiyete tabi kurumların Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde belirti-len menkul sermaye iratları üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre gerekli vergi tevkifatını yapmaları gerekmektedir.

Dar mükellef kurumlarca yapılacak sözkonusu tevkifatın oranı ve matrahının tespiti hususlarında tam mükellef kurumlarla dar mükellef kurumlar arasında bir farklılık bulun-mamaktadır.

Öte yandan, dar müketlefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve sair kazanç ve iratları dı-şında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alameti fa-rika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devri ve temliki mukabilinde alınan bedeller Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi hükmü ile % 25 oranında kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur. Aynı maddenin birinci fıkrasında yer alan parantez içi hü-kümle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratlardan bu madde hükmüne göre ayrıca tevkifat yapılmaması ön-görülmüştür.

Buna göre; k urumların, dar mükellefiyete tabi kurum olan ortaklarına dağıtmış olduk-ları kar paylarından Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi gereğince tevkifat yapmamaları gerekmektedir. Bu kurumların Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasını n 4 numaralı bendi kapsamına dahil olmayan gelirlerinin bulunması veya bu bent kapsamına giren gelirleri bulunmakla birlikte menkul sermaye iradı matrahına Bakanlar Kurulu kararları gereğince (0) sıfır tevkifat oranının uygulanması nedeniyle aynı Kanunun 9 4 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevki-fatı ödememiş olmaları, dar mükellefiyete tabi kurum olan ortaklarına ödenen bu kâr pay-ları üzerinden tevkifat yapılmasını gerektirmemektedir.

ı) Dar Mükellefiyete Tabi Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Gelir Vergisi Tevkifatı

Kurumlar Vergisi Kanununun 18 ve 19 uncu maddelerinde yabancı ulaştırma kurum-larının Türkiye'deki ulaştırma faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın tespitine ilişkin hü-kümler yer almaktadır. Bu hükümlere göre, yabancı ulaştırma kurumlarında kurumlar ver-gisi matrahı, Türkiye'de elde edilen hasılata ortalama emsal nispetlerinin uygulanması su-retiyle hesaplanmaktadır.

Bilindiği üzere, uygulanmakta olan ortalama emsal nispetleri, kara ulaşımında % 12; deniz ulaşımında % 15 ve hava ulaşımında ise % 5 tir. Sözkonusu ortalama emsal nispet-lerinin Türkiye'de elde edilen hasılatın brüt tutarına uygulanmasıyla kurumlar vergisi mat-rahına esas olan tutar bulunmaktadır. Bu kurumların gelir vergisi tevkifatı matrahı n ın tes-pitinde, kurumlar vergisine matrah olan bu tutardan hareket edilecektir. Kurumlar vergisi matrahından ödenmesi gereken kurumlar vergîsinin düşülmesinden sonra kalan kısım gelir vergisi tevkifatı matrahı olacaktır.

ÖRNEK

Türkiye'de deniz taşımacılığı faaliyetinde bulunan (A) yabancı ulaştırma kurumunun 1994 yılında Türkiye'de elde ettiği navlun hasılatı 5.000.000.000.- liradır Bu faaliyetten elde ettiği kazancı yıllık veya özel beyanname ile Türkiye'de beyan edeceğinden ödenecek vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Türkiye'de elde edilen hasılat 5.000.000.000.-TL.

Ortalama emsal nispeti % 15

Kurumlar vergisi matrahı 750.000.000.-TL.

(5.000.000.000 x % 15 =)

Kurumlar vergisi 187.500.000.-TL.

(750.000.000 x % 25 =)

Fon payı 18.750.000.-TL.

(187.500.000 x % 10 =)

Gelir Vergisi Tevkifatı

Gelir vergisi tevkifatı matrahı 562.500.000.-TL.

(750.000.000 - 187.500.000 =)

Gelir vergisi tevkifatı tutarı 112.500.000.-TL.

(562.500.000 x % 20 =)

Fon payı 11.250.000.-TL.

(112.500.000 x % 10 =)

Öte yan dan, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, "Bu Kanunun 18 ve 19 uncu maddelerine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla ülkeler itibariyle kara, deniz ve hava ulaştırma ku-rum l arı için ayrı ayrı veya topluca (0) sıfıra kadar indirmeye veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir." denil-mektedir.

Bu yetkiye dayanılarak karşılıklı olmak şartıyla Bakanlar Kurulu kararı ile gelir ve kurumlar vergisi oranı (0) sıfır olarak tespit edilmiş bulunan mukim ülkenin kurumlarının Türkiye'deki taşımacılıktan elde ettiği kurum kazançlarına, Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde belirtilen vergi oranları ile Gelir Vergi s i Kanununun 94 üncü maddesi-nin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi için Bakanlar Kurulunca belirlenen oranlar yerine (0) sıfır oranı uygulanacaktır.

j) Finansman Fonu

Cari yıl safi kurum kazancından ayrılan finansman fonu sözkonusu menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmeyecek, önceki yıl kurum kazancından ayrılan finansman fonu ise sözü edilen irat kapsamında değerlendirilecektir.

k) Maliyet Artış Fonu ve Değer Artış Fonu

İstisna uygulaması olmamakla birlikte Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması sonucu vergilendirilmeyen kazanç tutarı gelir vergisi tevkifatı matrahına dahil edilmeyecektir. Bu husus, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca ayrılan değer artışı fon-ları için de geçerlidir. Bu fonların mevzuata aykırı şekilde işletmeden çekilmesi halinde çe-kildiği yılın menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

1. (B) Tipi Olarak Adlandırılan Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Katılma Belgeleri veya Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kâr Payları

(B) tipi olarak adlandırılan yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıklarına ait katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları kurumlar vergisinden istisna edilmediğinden, anılan kâr payları safi kurum kazancı içinde yer almaktadır. Bu itibarla, sözü edilen kâr payları Gelir Vergisi Kanununun 75/4 üncü maddesi kapsamına dahil edil-miş olacaktır.

3. Gelir Vergisi Tevkifatı Oranı

Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddes inde, bu madde kapsamına giren kazanç ve iratlarda tevkifat oranı % 25 olarak tespit edilmiştir. Ancak Bakanlar Kuruluna bu nispeti (0)'a kadar indirme veya bir katına kadar artırma konusunda yetki verilmiştir.

Bakanlar Kurulu bu yetki çerçevesinde çıkardığı 30.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı, 14.2.1994 tarih ve 94/5307 sayılı kararnamelerle sözkonusu tevkifat oranını kazanç ve irat türleri itibariyle yeniden belirlemiştir. Anılan kararnameler çerçevesinde Gelir Yergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numa r alı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevki-fat oranı aşağıda açıklanmıştır.

a) Halka Açık Anonim Şirketlerde Vergi Tevkifatı Oranı

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 11 inci maddesinde, pay sahibi sayısının 100'den fazla olduğu herhangi bir şekilde tespit olunan anonim ortaklıkların hisse senetleri halka arzolunmuş sayılacağı ve bu ortaklıkların, halka açık anonim ortaklık hükümlerine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, Sermaye Piyasası Kanununa göre 31 Temmuz 1992 tarih ve 21301 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Seri I, No: 14 sayılı Tebliğ'de, halka arzedilecek hisse senet-lerinin nominal değerleri toplamının, ortaklığın Sermaye Piyasası Kurulu'na başvuru ta-rihi itibariyle şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 ve fazlası veya tutar ola-rak en az 100.000.000.- lira ve fazlası olması gerektiği açıklanmıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin son fıkrasında Sermaye Piyasası Kanunu'na göre halka açık olduğu kabul edilen anonim şirketlerin, Gelir ve Kurumlar Ve r gisi Kanunları uygulaması açısından da halka açık anonim şirket olarak nitelendirilebilmesi için, halka arzedilen hisse senetlerinin, şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 olması şartı getirilmiştir.

Yukarıda açıklanan hükümler çerçevesinde halka açık anonim şirketlerin tanımı, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasası Kanununa göre;

aa) Hisse senetleri Kurul'a kayıt yaptırılarak halka arz edilmiş anonim şirketleri (tanımın açık ifadesi ile hisse senetleri borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda de-vamlı işlem gören anonim şirketler ile hisse senetlerinin satın alınması için halka çağrıda bulunulan veya halkın kurucu olmaya ya da katılmaya çağrıldığı anonim şirketleri),

ab) Pay sahibi sayısının 100'ün üstünde bulunduğu herhangi bir şekilde tespit olun-makla kayıt için Kurul'a başvurmuş anonim şirketleri,

Kurul kaydına almakta ve bu şekilde Kurul kaydında bulunan şirketleri "halka açık anonim şirket" olarak kabul etmektedir.

Bu özellikleri taşıyan halka açık anonim şirketlerin, Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunları uygulaması açısından da halka açık anonim şirket sayılabilmesi için şirketteki gerçek kişi pay sahibi sayısının 100'ün üzerinde olması gerekmektedir. Ayrıca, halka arze-dilen hisse senetlerinin şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 ve bunların da gerçek kişilere ait olması gerekmektedir.

Bu durumda olan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Sermaye Piyasası Kurulu'ndan alacakları bir yazı ile bu özellikleri taşıdıklarını belgeleme-leri gerekmektedir.

Bu Tebliğde belirtilen şartları taşıyan halka açık anonim şirketlerin Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre 30.12.1993 tarih ve 5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince % 10 ora-nında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

b) Diğer Kurumlar

Halka açık olmayan anonim şirketler, eshamlı komandit şirketler, limited şirketler, iktisadi kamu müesseseleri, kurumlar vergisine tabi olan kooperatifler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları diğer kurumlar arasında mütalaa edilecektir. Bunların Gelir Vergis i Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi kapsamında menkul sermaye iradı sayılan kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi ve 30.12.1993 tarih ve 5148 sayılı Bakanlar Kurulu K a rarı gereğince % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

4. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü Maddesinin 6/b Numaralı Bendine Göre Yapılacak Vergi Tevkifatında Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu Faizleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince Çıkarılan Menkul Kıymetlerden Sağlanan Gelirler İle Bu Menkul Kıymetlerin Alım-Satım Kazançları ve Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Katılma Belgeleri ve Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kâr Paylarının Durumu

Bu konuyu 93/5148 ve 94/5307 sayılı Kararnameler çerçevesinde ayrı ayrı değerlen-dirmek gerekir.

a) 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı Kararname Açısından

Sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararnamesi gereğince Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifat, kurumların Devlet tahvili faizleri, Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı idaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerlerine isabet eden kısım için (0) sıfır olarak uygulanacaktır. Bu kısım, sözü edilen faiz ve gelirl e rin toplam kurum hasılatı içindeki pa-yına göre hesaplanacaktır. Anılan Kararnamede yer alan "hasılat" deyiminin kapsamı ko-nusunda aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

Sözkonusu Kararnamede yer alan gayrisafi hasılat, işletmenin esas faaliyetleri çerçe-vesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen değerler top-lamı ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden doğan temettü gelirleri, faiz, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile T o plu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, komisyon gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar ve diğer gelirler ile hesap döneminden önceki dönemlere ait olağandışı gelirleri kapsamaktadır. Satılan mal ve hizmetler l e ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları ve vergi iadeleri ile hasılat olarak dikkate alınabilecek bütün gelir unsurları da bu tutarlara dahil edilecek, satışlar üze-rinden hesaplana n katma değer vergisi dahil edilmeyecektir.

Bununla birlikte, gayrisafi hasılatın hesaplanmasında brüt satışlardan, satıştan iadeler, satış iskontoları ve satıcı tarafından alıcı adına yapılan sevk giderleri gibi unsurları indir-mek gerekir. Bu işlemlerden sonra bulunan tutar, gayrisafi hasılat olarak dikkate alınacak-tır.

Öte yandan Vergi Usul Kanununun menkul kıymetlerde değerlemeye ilişkin 279 uncu maddesinde, Türk ve yabancı esham ve tahvilatın alış bedeli ile değerleneceği hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, esham ve tahvilatın değerleme gününün kıymetine irca edil-mesi (reeskonta tabi tutma) imkanı bulunmamaktadır.

Buna göre, işletmenin portföyünde bulunan ve alış bedeli ile kayıtlara intikal ettiril-mesi gereken Devlet tahvili ve Hazine bonolarının faizlerinin vadesinde elde edildiğinin kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, sözkonusu menkul kıymet gelirleri, vadenin sona er-diği yılın gelirleri arasında gösterileceğinden, anılan yıla ilişkin kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatının hesaplanması n da dikkate alınmış olacaktır.

Sözkonusu menkul kıymetlerin vadesi sona ermediği halde hesap dönemi sonu itiba-riyle reeskonta tabi tutulması ve ilgili yıla isabet eden faiz tutarının o yılın ticari kazan-cına dahil edilmesi halinde bu faizler, kurumlar vergisinin hesaplanmasına esas alınan mali kâra dahil edilmeyeceğinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatı oranının hesaplanmasında da hasılata dahil edilmemiş olacaktır.

b) 94/5307 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi Çerçevesinde Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı

14.2.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6 ncı fıkrasının (b) bendinin sonuna aşağıdaki parantez içi hü-küm eklenmiştir.

"(Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı idaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, bu menkul kıymetlerin alım-satım ka-zançları ve bu kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ile portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının (portföyünde döviz, altın ve diğer kıy-metli madenler bulunanlar hariç), risk sermayesi yatırım f on ve ortaklıklarinın ve gayri-menkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının toplamının, indirim ve istisnalar (iştirak kazançları hariç) düşülmeden ön-ceki kurum kazancı içindeki paylarına göre, bu bendin "b/i" ve 'b/ii" alt bentleri uyarınca yapılacak vergi tevkifat oranları 1994 yılı kazançlarına uygulanmak üzere aşağıda göste-rilmiştir.

(*) 56 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 1 ve 2. bölümü ile değiştirilmiştir.